Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2004 N А05-4321/04-9, суд отклонил довод о том, что суммы денежных средств, полученных предпринимателем от заказчиков, до передачи последним в собственность товаров не являются доходом и не включаются в расчет налоговой базы по НДФЛ. Также он указал, что суммы от реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен [54].
В то же время есть судебные решения, в которых высказывается противоположное мнение: авансы не включаются в доходы до момента реализации товаров (работ, услуг).
Постановлением ФАС Уральского округа от 26.03.2008 N Ф09-1937/07-С2 по делу N А50-16613/06, суд указал, что авансовые платежи не могут быть включены в доходы предпринимателя до момента реализации товаров [54].
Постановлением ФАС Уральского округа от 13.02.2008 N Ф09-299/08-С2 по делу N А76-5727/07, суд указал, что обязательным условием возникновения у предпринимателей объекта обложения НДФЛ и ЕСН является реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг).
Аналогичные выводы содержит ряд документов [54].
Таким образом, из анализа арбитражной практики следует, что по вопросу налогообложения НДФЛ предоплаты, полученной индивидуальным предпринимателем в счет поставки товара, в периоде получения аванса, суды придерживаются разного мнения. И, вероятно, при возникновении подобной ситуации, необходимо придерживаться официальной точки зрения.
Уплата авансовых платежей по НДФЛ, связана с решением вопроса об образовании недоимки по НДФЛ в случае неуплаты авансовых платежей (п. 9 ст. 227 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу. Официальной позиции нет.
Однако, есть примеры судебных решений, в которых указано, что аванс является промежуточным платежом. Поэтому, если он не уплачен, недоимки по налогу не возникает.
Например, Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 14.10.2006 N А17-1331/5/2006, суд указал, что, поскольку аванс является промежуточным платежом, который уплачивается внутри налогового периода, неуплаченный авансовый платеж не является недоимкой по налогу.
Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2006 N Ф03-А16/05-2/1669, суд указал, что авансовые платежи по НДФЛ уплачиваются не по итогам, а в течение налогового периода и начисляются исходя из предполагаемого дохода на текущий год, а не из реальных финансовых результатов, полученных в данном налоговом периоде. Такие платежи нельзя расценивать в качестве налога или сбора. Поскольку налоговый период на момент выставления требований об уплате авансовых платежей по НДФЛ не истек, суд сделал вывод об отсутствии у предпринимателя неисполненной налоговой обязанности, недоимки и оснований для взыскания спорной суммы платежей и пени [54].
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.06.2006 N Ф03-А16/05-2/1668
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.05.2006 N Ф03-А16/05-2/1063
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.05.2006 N Ф03-А16/05-2/1065
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.05.2006 N Ф03-А16/05-2/1064
Постановлением ФАС Поволжского округа от 07.12.2004 N А65-5519/2004-СА1-19, суд указал: налоговый орган требует взыскать не налог на доходы физических лиц, а авансовые платежи, что противоречит ст. 48 НК РФ, предусматривающей право налогового органа на обращение в суд с иском о взыскании налога, если налогоплательщик не уплатил налог в установленный срок [54].
Таким образом, анализ арбитражной практики по вопросу об образовании недоимки по НДФЛ в случае неуплаты авансовых платежей, показал, что авансовый платеж, уплата которого предусмотрена ст. 227 НК РФ, исчислен при отсутствии налоговой базы, поэтому оснований для его взыскания и тем более взыскания пени не имеется. Аванс является промежуточным платежом, уплачиваемым внутри налогового периода, следовательно, неуплаченный авансовый платеж не является недоимкой по налогу. Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, дающих право налоговому органу в принудительном порядке взыскивать с налогоплательщика суммы авансовых платежей, рассчитанных на основании предполагаемого дохода.
Получение стандартных вычетов по НДФЛ предпринимателями связано с решением двух основных вопросов:
1. Можно ли применить стандартный налоговый вычет по пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ за месяцы, в которых предприниматель не получил доход?
2. Распространяется ли ограничение дохода (20 000 руб.), предусмотренное в пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, на индивидуальных предпринимателей?
По вопросу применения стандартного налогового вычета за месяцы, в которых предприниматель не получил доход, есть две точки зрения.
В пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ указано, что налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода действует до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 20 000 руб.
Согласно официальной позиции, выраженной в Письме УМНС России по г. Москве, вычет применяется независимо от того, получал ли предприниматель доход. Есть судебное решение и работа автора, подтверждающие этот вывод [54].
В то же время в одном судебном решении указывается, что вычет предоставляется только за те месяцы, в которых у предпринимателя был доход.
Согласно официальной позиции, вычет может быть применен за месяц, в котором у предпринимателя не было дохода.
В Письме УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 27-08/70659 "Об ответах на вопросы" разъясняется, что вычет по пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ должен быть предоставлен за все 12 месяцев отчетного налогового периода независимо от того, сколько месяцев в году предприниматель получал доходы [54].
Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2006 N А56-649/05, суд указал, что ст. 218 НК РФ право на получение стандартного вычета, в том числе по пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, не ставится в зависимость от наличия дохода по итогам месяца.
Однако согласно второй точке зрения, если в месяце дохода нет, то применить вычет нельзя. Такой вывод содержит Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.04.2008 N А19-19632/06-Ф02-1816/07 по делу N А19-19632/06 [54].
Суд указал, что стандартные налоговые вычеты, установленные ст. 218 НК РФ, предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода, т.е. вычет уменьшает налоговую базу на соответствующий установленный размер. Таким образом, если налоговая база за отдельные месяцы отсутствовала, стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не суммируется нарастающим итогом.
По вопросу распространения ограничения дохода (20 000 руб.) на индивидуальных предпринимателей, необходимо отметить.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. действует до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим этот вычет, превысил 20 000 руб. Официальной позиции нет.
Есть примеры судебных решений, подтверждающих, что указанное ограничение распространяется и на предпринимателей.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.05.2008 по делу N А55-12430/2007-3, суд указал, что предприниматель не имеет права на применение стандартного налогового вычета по пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ. Его доход в спорный период составил 40 170 руб. [54].
Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 22.03.2004 N А43-8632/2003-11-372, суд сделал следующий вывод: ограничения по доходу (20 000 руб.), установленные пп. 3, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, распространяются и на индивидуальных предпринимателей [54].
Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2006 N А56-649/05, суд, указывая на порядок применения стандартного вычета по пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ индивидуальными предпринимателями, отметил, что ограничение дохода в 20 000 руб. распространяется и на них.
Таким образом, арбитражная практика складывается в пользу предпринимателя, и позволяет сделать вывод о том, что ограничения по доходу (20 000 руб.), установленные пп. 3, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, распространяются и на индивидуальных предпринимателей.
Получение профессиональных вычетов по НДФЛ предпринимателями актуализирует два основных вопроса:
1. Можно ли применить вычет в размере 20 процентов, если есть документы, подтверждающие лишь часть понесенных расходов (п. 1 ст. 221 НК РФ)?
2. Надо ли доказывать несение расходов для применения профессионального вычета в размере 20 процентов от общей суммы доходов (п. 1 ст. 221 НК РФ)?
По вопросу о применении вычета в размере 20 процентов, если есть документы, подтверждающие лишь часть понесенных расходов, необходимо отметить следующее.
В абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ указано, что если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности. Официальной позиции нет.
Есть примеры судебных решений, из которых следует, что если у налогоплательщика есть документы, подтверждающие его расходы, то применять вычет в размере 20 процентов от суммы доходов он не вправе.
В частности, Постановлением ФАС Южного федерального округа от 15.02.2007 N А19-19397/04-15-5-Ф02-325/06-С1 по делу N А19-19397/04-15-5, суд указал, что в силу ст. 221 НК РФ налогоплательщику предоставлено право получать профессиональный налоговый вычет в упрощенном порядке именно в том случае, когда он не в состоянии документально подтвердить понесенные им расходы. Поскольку у налогоплательщика имелись документы, подтверждающие его расходы, права на получение профессионального вычета в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ он не имеет [54].
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2008 по делу N А05-5199/2008, суд сделал следующий вывод: поскольку часть расходов предприниматель подтвердил соответствующими документами, он не вправе применить профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов от общей суммы доходов.