Конституцией закреплены способствующие экономическому росту принципы налогово-бюджетного регулирования, при этом она сохраняет принцип разделения фискальной и распределительной функций налогообложения.
Данный конституционный принцип, придающий определенную направленность правовому регулированию налоговых отношений, осуществляемому сейчас в нашей стране, а также определяющих сущность правового регулирования налоговых отношений в России на современном этапе (к сожалению, только лишь частично).
Основная проблема заключается в том, что нередко принципы провозглашаются, но не соблюдаются. Так, в частности, однократность обложения нарушена при взимании налога на добавленную стоимость с импортных товаров, которые уже ранее являлись объектом налогообложения таможенными пошлинами. Отсутствует четкая классификация налогов в зависимости от органов государственной власти, все большая часть федеральных налогов переходит в разряд регулирующих доходы бюджетов регионов и местных органов самоуправления. Не во всех случаях выполняется и конституционный принцип о недопустимости придания налоговому закону обратной силы, и на практике нередко приходится сталкиваться с такими ситуациями, когда закон принимается в середине года, а его действие распространяется на правоотношения, возникшие с начала этого года, а иногда и еще ранее.
Тем не менее, закрепление принципов осуществления регулирования налоговых отношений, названных выше, на уровне Конституции уже само по себе является весьма важным. Эти принципы являются основами нормативного регулирования налоговых правоотношений, своего рода "камертоном" всего действующего и последующего проводимого в сфере налогообложения правового регулирования.
Целесообразно отметить, что в налоговых правоотношениях одна сторона - налогоплательщик - всегда находится во властном подчинении у другой стороны - налогового органа, который действует от имени государства и наделен полномочиями по сбору налоговых платежей в бюджеты всех уровней.
§ 1.3. Порядок возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений
Нормы и положения НК РФ определяют виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений, порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, устанавливают формы и методы налогового контроля, ответственность за совершение налоговых правонарушений и порядок обжалования действий или бездействия налоговых органов и их должностных лиц.[30]
Основания возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога (сбора) предусмотрены главой 8 НК РФ. Статья 44 закрепляет положение, согласно которому обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Так, обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:
1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;
2) с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора;
3) со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;
4) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со ст.49 НК РФ.
Согласно п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации.
Налоговые правоотношения, составляющие ядро предмета налогового права, в частности исполнение налоговой обязанности, существуют исключительно в правовой форме. Их содержание, а именно права и обязанности сторон, основными из которых являются государство и налогоплательщик, порядок возникновения, прекращения и изменения, определяются императивными предписаниями публичной власти. Устанавливая данные требования, государство в соответствии с общими принципами права, Конституцией РФ и НК РФ обязано руководствоваться принципами справедливости и определенности налогообложения. В свою очередь поведение налогоплательщиков в налоговых правоотношениях должно носить конформистский характер. Иначе говоря, единственным руководством осуществления их деятельности являются правовые нормы. Любые теоретические модели, как-то: справедливый порядок налогообложения, экономико-правовая природа налога - могут использоваться лишь в качестве образца при фискальном правотворчестве. Основанием же предъявления требований об уплате налогов в сумме сверх установленной законодательством такие модели быть не могут. Таким образом, государство, нарушив свою обязанность установить налог в соответствии с принципами налогообложения, не вправе требовать от налогоплательщика отступать при уплате налогов от правовых норм, даже содержащих правовые пробелы. Данные дефекты законодательной техники могут быть устранены только в процессе правотворчества. Иные меры практически всегда ведут к масштабным нарушениям духа и буквы закона.
Глава 2. Субъекты и объекты налоговых правоотношений
§ 2.1. Виды субъектов налоговых правоотношений, их правовой статус
Стороны налоговых правоотношений, наделенные юридическими правами и обязанностями, считаются субъектами этих правоотношений.
Н.И. Химичева[31] выделяет три группы субъектов налоговых правоотношений:
1) органы власти, уполномоченные обеспечить полноту и своевременность поступления налогов, - налоговые органы, таможенные органы, финансовые органы, органы налоговой полиции и др.;
2) налогоплательщики:
а) юридические лица, а также их филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и счет в банке, занимающиеся предпринимательской деятельностью, получающие доходы на территории Российской Федерации, имеющие имущество в Российской Федерации и т.д.;
б) физические лица - граждане Российской Федерации, лица без гражданства, иностранные граждане, получающие доход; имеющие в собственности налогооблагаемое имущество; принимающие наследство и др.;
в) налоговые агенты - источники выплаты доходов: лица, на которые законодательством возложена обязанность исчисления и удержания налогов с других лиц и уплаты их в бюджеты или государственные внебюджетные фонды;
3) третьи лица - физические лица, юридические лица, другие субъекты, которые либо располагают информацией о налогоплательщике, необходимой для исчисления налогов, либо от действий которых зависит надлежащее исполнение обязанностей и реализация прав налогоплательщиков и уполномоченных органов.
И.И. Кучеров[32] предлагает следующую классификацию участников налоговых правоотношений:
1) субъекты, наделенные компетенцией по установлению и введению налогов (органы представительной власти);
2) субъекты, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате налогов (сборов) в бюджет или внебюджетный фонд (налогоплательщики и плательщики сборов);
3) субъекты, содействующие уплате налогов и сборов (налоговые агенты, банки и сборщики налогов);
4) субъекты, содействующие налоговому администрированию (органы регистрации, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели);
5) субъекты, осуществляющие налоговое администрирование (финансовые органы, налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов);
6) субъекты, осуществляющие правоохранительную функцию в сфере налогообложения (федеральные органы налоговой полиции, органы прокуратуры, органы внутренних дел);
7) субъекты, рассматривающие дела и исполняющие решения о взыскании налоговых санкций (судебные органы и органы принудительного исполнения).
Отношения в сфере налогообложения регламентируются исключительно нормами законодательства о налогах и сборах, тем более что правовая регламентация налоговых правоотношений с 1 января 1999 г. осуществляется в налоговой сфере не разрозненной совокупностью финансово-правовых норм, а "возглавляется" кодифицированным законодательным актом, который комплексно унифицировал не только предмет правового регулирования налоговых отношений, но и установил особые юридические средства регулирования - установления и формы, касающиеся способов возникновения прав и обязанностей, средств юридического воздействия, способов защиты прав, процедурно-процессуальных форм и т.д. О том, что налоговые правоотношения могут регламентироваться нормами иных отраслей права, а также иными отраслями законодательства, в Налоговом кодексе РФ ничего не сказано, что, по мнению многих авторов, исключает возможность регламентации налоговых отношений иными нормами, которые не входят в состав законодательства о налогах и сборах, даже несмотря на то обстоятельство, что в подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ упоминается о неких "иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах". Таким образом, отношения в сфере налогообложения могут регламентироваться только законодательством о налогах и сборах, но никак не нормами, которые содержатся в иных нормативных актах, не отвечающих требованиям ст. 1 НК РФ.