Необходимо отметить, что налоговое законодательство на различных этапах своего развития предусматривало и другие элементы налога, при наличии которых последний считался законно установленным. Так, в соответствии с п.2 ст.11 Закона об основах налоговой системы: «В целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают и определяют: налогоплательщика (субъект налога); объект и источник налога; единицу налогообложения; налоговую ставку (норму налогового обложения); сроки уплаты налога; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад» [14].
Иначе говоря, данный нормативный акт содержал такие элементы налога, не предусмотренные законодательством в настоящее время, как источник налога, единицу налогообложения, налоговый оклад в бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад. В то же время ст.11 указанного выше Закона не называла в качестве элементов налога налоговую базу, налоговый период, порядок исчисления налога и порядок уплаты налога [1].
В данный момент можно выделить четыре основные требования, предъявляемых к законодательному акту по налогообложению, касающихся определения в нем элементов налога, при соблюдении которых налог будет считаться законно установленным:
¾ в Законе должен быть указан круг плательщиков налога (сбора) согласно определенным критериями; элемент налога - налогоплательщик;
¾ указано какие налоги (сборы) должен платить налогоплательщик; элемент налога - объект налога, налогооблагаемая база, налоговый период и налоговая ставка;
¾ в законодательном акте должно быть закреплено, когда должен быть уплачен налог (сбор); элемент налога - срок уплаты налога;
¾ в каком порядке осуществляется уплаты налога; элементы налога – порядок исчисления и уплаты налога.
В связи с тем, что элементы налога имеют разный правовой статус (одни обязательно должны быть предусмотрены в законодательном акте по налогам и сборам, другие нет), можно попытаться их классифицировать, и выделить три основные группы элементов, которые будут подробнее рассмотрены ниже [13].
3. Обязательные элементы налога
Первую группу составляют основные (обязательные) элементы налога, которые обязательно должны быть определены в законодательном акте при установлении налогового обязательства. К ним относятся те элементы налога, которые перечислены в ст.17 Налогового кодекса РФ, а именно:
¾ налогоплательщик.
¾ объект налогообложения.
¾ налоговая база.
¾ налоговый период.
¾ налоговая ставка.
¾ порядок исчисления налога
¾ порядок уплаты налога.
¾ сроки уплаты налога.
Субъект налогообложения (налогоплательщик).
Согласно статьи 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы [4].
Организации – юридические лица, образованные в соответствии с законодательством России (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).
Местом нахождения российской организации считается место ее государственной организации.
Обособленное подразделение организации – любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации производится таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более 1 месяца.
Местом нахождения обособленного подразделения российской организации является место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.
Физические лица – граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства. Физическое или юридическое лицо считается налоговым резидентом, если оно проживает на территории России не менее 183 дней в календарном году или живет на территории страны постоянно.
Местом жительства физического лица считается место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает [8].
Резиденты обязаны в своих экономических действиях придерживаться законов данной страны, платить налоги в соответствии с законами и нормами этой страны.
Нерезидент:
1) Юридическое лицо, действующее в данной стране, но зарегистрированное как субъект хозяйствования в другой.
2) Физическое лицо, действующее в одной стране, но постоянно проживающее в другой.
Практическое значение определения места постоянного местопребывания налогоплательщика заключается в следующем:
¾ у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории России, так и за ее пределами;
¾ у нерезидентов налогообложению подлежат доходы, полученные из источников, находящихся в России.
Индивидуальные предприниматели – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.
Физическое или юридическое лицо, уплачивающее сумму налога, подлежащую внесению в бюджетный фонд субъекту налога, а не государству, т.е. лицо, которое фактически уплачивает налог. Классическим примеров переложения налога является косвенный налог. Тогда субъектом налога становится производитель, продавец товара, а носителем налога – потребитель товара [17].
Объект налогообложения.
Согласно законодательства России под объектом налогообложения понимается предмет, подлежащий налогообложению (операции по реализации товаров (работ, услуг); стоимость реализованных товаров, а также добавленная стоимость продукции, работ, услуг; доходы от отдельных видов деятельности; операции с ценными бумагами; пользования природными ресурсами; имущества юридических и физических лиц; передачи имущества; прибыль), либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика возникают обязанности по уплате налога (ст.38 НК РФ).
Существует другой подход к определению объекта налогообложения, под которым понимаются юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог (например, факт принятия наследства). Так, предметом налога на имущество, переходящего в порядке наследования и дарения, является соответствующее имущество, в то время как объектом может быть только факт принятия наследства [9].
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью 2 НК РФ.
Налоговая база.
Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую и иную характеристики объекта налогообложения (ст.53 НК), т.е. – это количественное измерение объекта налога. Налоговая база и порядок ее определения по федеральным, региональным и местным налогам устанавливаются НК РФ.
Налогоплательщики:
¾ Организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе регистров бухгалтерского учета и на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению.
¾ Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций.
¾ Физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций, данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам [7].
Налоговый период.
Для того чтобы обеспечить временную определенность существования налога, необходимо установить налоговый период, т.е. срок, в течение которого завершается процесс формирования налогооблагаемой базы и определяется размер налогового обязательства.
Налоговый период – это период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога (это может быть календарный год, месяц или иной период времени, применительно к отдельным налогам) [11].
Налоговая ставка.
Это величина налоговых исчислений на единицу налоговой базы.
Ставка может устанавливаться в абсолютных суммах (в рублях) либо в процентах к налоговой базе.
Различают, твердые, пропорциональные, прогрессивные и налоговые ставки.
1. Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения, независимо от размеров дохода (например, на тонну нефти или газа).
2. Пропорциональные - действуют в одинаковом процентном отношении к объекту налога без учета дифференциации его величины (например, действовавший в СССР до 1 июля 1990 г. налог на заработную плату в размере 13 %) .