Следовательно, часть материально-производственных запасов организации, ранее учитываемых как средства в обороте в зависимости от стоимости или независимо от срока полезного использования, но подлежащие использованию для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг в течение периода более 12 месяцев (независимо от их стоимости), с 1 января 2001 года подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств.
Николаева С.А. пишет [40, c.7-19], что в соответствии с концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России способность актива приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем – это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать потоку денежных средств в организацию. Перечисленные активы относятся к основным средствам и используются для управленческих нужд организации.
С 1 января 2001 года отменен стоимостной критерий при распределении поступивших в организацию активов между основными средствами и средствами в обороте [6].
Смирнова Н. [43,с.9-13] считает, что следует обратить внимание на то, что до внесения изменений в порядок учета материально – производственных запасов ПБУ 5/01 [8] применение нового порядка отнесения активов к основным средствам и средствам в обороте в соответствии с требованиями нового стандарта по учету основных средств не может считаться нормативно урегулированным, поэтому организация, не перешедшая на новый план счетов, по нашему мнению, вправе самостоятельно принять решение по вопросу применения в текущем году новых правил по распределению объектов учета между основными средствами и средствами в обороте.
Хочется отметить, что на настоящий момент данный вопрос урегулирован и Приказом МФ РФ от 9 июня 2001 г. № 44н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально – производственных запасов» ПБУ 5/01, которое вступило в действие с 2002 года.
Однако требует нормативного регулирования порядок документального оформления принятия к бухгалтерскому учету и списания на издержки производства или обращения малоценных объектов основных средств, так как унифицированные формы первичной учетной документации по основным средствам разработаны без учета этой новой для основных средств операции. В этой ситуации, по мнению Мордовкина А.В. [38], представляется возможным организации самой разработать соответствующую форму первичной учетной документации, упрощающую процедуру принятия к учету и списания на затраты малоценных предметов, учитываемых в составе основных средств организации.
Для принятия организацией решения о списании с баланса указанных объектов основных средств в целях обеспечения их сохранности необходимо организовать надлежащий аналитический учет и контроль за их использованием.
С другой стороны, основные средства как объект учета относятся к внеоборотным активам. Поэтому говорить о списании их стоимости на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска в производство или эксплуатацию, то есть признавать их оборотный характер, по крайней мере, не корректно. Иными словами, формально норма ПБУ 6/01 признает наличие так называемых транзитных активов – основных средств, которые согласно установленному в ПБУ 6/01 порядку их списания вряд ли можно назвать внеоборотными активами. На наш взгляд, в п.18 ПБУ 6/01 используется неудачная терминология.
Приказом Минфина РФ от 18.05.2002 № 45н внесены давно ожидаемые бухгалтерами изменения и дополнения в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 26н.
Изменен в сторону увеличения стоимостной лимит по тем объектам основных средств, которые разрешается списывать на затраты по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.
Теперь с внесением изменений в ПБУ 6/01 на затраты на производство (расходы на продажу) можно сразу списывать объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу (ранее не более 2 000 руб.)
При этом Минфин России не только увеличил стоимостной лимит указанных основных средств, но также разрешил предприятиям исходя из их «технологических особенностей» самостоятельно устанавливать «иной лимит» для единовременного списания объектов основных средств на затраты, зафиксировав этот лимит в приказе об учетной политике.
Таким образом, с внесением Минфином изменений и дополнений в ПБУ 6/01 бухгалтерский и налоговый учет основных средств приведены в соответствие.
Как известно, основные средства принимают к учету по первоначальной стоимости. В дальнейшем эту стоимость можно изменить, если провести переоценку.
Как отражать ее результаты в бухучете, сказано в пункте 15 ПБУ 6/1. Теперь в этот пункт внесено уточнение: переоценивая первоначальную стоимость объекта, организация обязана также скорректировать сумму начисленной по нему амортизации.
Переоценка проводится раз в год – по состоянию на 1 января. Соответственно в балансе ее результаты следует отражать среди данных на начало отчетного года.
Вследствие переоценки объект основных средств может быть либо дооценен, либо уценен. В результате образуются либо положительные, либо отрицательные разницы между старой и переоцененной остаточной стоимостью объектов основных средств. До 2001 года их относили на добавочный капитал организации.
Затем порядок изменился. Сумму уценки, проведенной на 1 января 2001 года, нужно было отразить в учете следующим образом:
- уменьшить на нее добавочный капитал в той части, которая не превышала суммы прошлых дооценок;
- отнести к операционным расходам в части, превышающей указанный предел.
С 2002 года ситуация с уценкой вновь поменялась.
Изменен порядок отражения в бухгалтерской отчетности сумм уценки, произошедшей в результате переоценки основного средства.
Внесенными приказом от 18.05.2002 г. № 45н изменениями в ПБУ 6/01 Минфин России уточнил, что результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. То есть целесообразно открыть отдельный субсчет «Переоценка основных средств» к счету 83 «Добавочный капитал» либо к счету «91 «Прочие доходы и расходы».
Обращаем внимание, что в соответствии с новыми требованиями при принятии организацией в отчетном периоде решения о переоценке основных средств в последующем они должны переоцениваться регулярно.
Также ПБУ 6/01 установило, что переоценке подлежат не отдельные объекты, а однородные группы основных средств. Однако порядка определения «группы однородных объектов» нормативный акт не содержит. Следовательно, считает Николаева С.А. [40,с.7-19], организация самостоятельно должна решить этот вопрос при формировании учетной политики. Например, если организации принадлежит несколько зданий, нельзя переоценить лишь одно из них – только все одновременно.
В своей работе Шаронова Е. [47,c.18-19] указывает, что в ПБУ 6/01 предусмотрено, что если в результате переоценки стоимость объекта основных средств уменьшается (производится уценка) и при этом ранее переоценка объекта основных средств не производилась, то сумма уценки относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (ранее сумма уценки относилась на счет прибылей и убытков в качестве расходов).
Если же производится уценка основного средства, которое ранее (в предыдущие отчетные периоды дооценивалось и сумма дооценки была отнесена на увеличение добавочного капитала организации, то сумма произведенной уценки такого объекта основных средств также относится в уменьшение добавочного капитала организации. И только в случае превышения суммы уценки объекта основных средств над суммой его дооценки (ранее зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки) полученная разница относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (ранее такое превышение относилось на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода).
Нормативными актами по бухгалтерскому учету установлены различные требования к определению первоначальной стоимости, которые зависят от способа поступления объекта основных средств. Рассмотрим некоторые из них.
Приобретение за плату.
При приобретении за плату первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством) [8].
Формирование первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату, предусмотренное ПБУ 6/01, не противоречит общим правилам оценки, установленным Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [3].
Закон «О бухгалтерском учете» и ПБУ 6/01 не содержат никаких ограничений по включению в первоначальную стоимость объектов основных средств затрат, связанных с их приобретением, сооружением, изготовлением.
Единственным необходимым и достаточным условием является непосредственная связь произведенных затрат с приобретением основных средств.
Проценты по заемным средствам, полученным на приобретение, сооружение или изготовление объектов основных средств, могут быть отражены в их первоначальной стоимости.
В соответствии с требованиями ПБУ 6/01 [6] организации предоставлено право выбора способа учета процентов по заемным средствам, полученным под приобретение или сооружение основных средств:
·в составе операционных расходов;
·в первоначальной стоимости объекта.
В первоначальную стоимость основных средств подлежат включению проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету. Проценты, начисленные после оприходования объекта, подлежат включению в состав операционных расходов организации.
Фактические затраты связанные с приобретением или сооружением основных средств, определяются с учетом суммовых разниц.