Работникам, занятым на продажах тортов "Диетический", была начислена зарплата – 200 000 руб. На эту зарплату был начислен единый социальный налог – 78 000 руб. Амортизация (износ) торгового оборудования составила 62 000 руб.
К прямым расходам относится стоимость приобретения тортов и расходы по их доставке. Эти расходы уменьшают прибыль только в части проданных товаров (90%). Остальные расходы являются косвенными и уменьшают прибыль в полных суммах.
Расчет налогооблагаемой прибыли от продаж тортов "Диетический", руб.:
| Выручка от перепродажи тортов "Диетический" | 1 000 000 |
| Минус прямые расходы: | |
| Стоимость приобретения (600 000 * 90%) | (540 000) |
| Транспортные расходы (50 000 * 90%) | (45 000) |
| Минус косвенные расходы: | |
| Зарплата работникам | (200 000) |
| ЕСН на зарплату работникам | (78 000) |
| Амортизация торгового оборудования | (62 000) |
| Итого налогооблагаемая прибыль | 75 000 |
Если товары приобретаются партиями и цена единицы товара каждой партии разная, то списание производится по одному из четырех указанных ниже методов, которые должен быть закреплен в учетной политике организации в целях налогообложения:
по стоимости единиц запасов;
по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) [применение данного метода запрещено в бухгалтерском учете, начиная с 1 января 2008 г.] ;
по средней стоимости.
Первый из указанных выше методов применяется при торговле дорогими "штучными" товарами (например, при продаже дорогих ювелирных украшений или элитных часов). На расходы списывается стоимость именно тех единиц товаров, которые были проданы. Стоимость остальных показывается в остатке непроданных товаров и налоговую базу по налогу не уменьшает.
Пример "Метод списания затрат по стоимости каждой единицы".
Магазин по продаже элитных наручных часов приобрел 50 различных моделей часов. В текущем периоде реализовано 12 моделей. Себестоимость проданных товаров будет равна сумме затрат по приобретению именно этих 12 моделей. Стоимость непроданных часов не окажет влияния на налог на прибыль.
Применение остальных трех методов (ФИФО, ЛИФО, средней стоимости) показаны в следующем примере.
Пример "Методы ФИФО, ЛИФО, средней стоимости"
ОАО "Вкусняшка" купило в январе текущего года три партии тортов "Диетический" по 10 000 штук в каждой (остатков непроданных товаров на 1 января нет).
Первая партия тортов приобретена 10 января за35 000 руб.; Вторая – 18 января за 36 000 руб.; третья – 22 января за 39 000 руб. Все суммы показаны без НДС.
Всего было продано 25 000 штук тортов.
При использовании метода ФИФО в январе подразумевается, что на расходы в первую очередь списывается стоимость самых "старых" тортов, а именно:
10 000 шт. из первой партии стоимостью 35 000 руб.;
10 000 шт. из второй партии стоимостью 36 000 руб.;
5000 шт. из третьей партии стоимостью 19 500 руб. (39000руб.: 10 000 шт. * 5000 шт)
Общая стоимость проданных торотов, рассчитанная по методу ФИФО, составит:
35 000 руб. + 36 000 руб. + 19 500 руб. = 90 500 руб.
При использовании метода ЛИФО бухгалтеру необходимо в первую очередь списать на расходы стоимость последних партий:
10 000 шт. из последней партии стоимостью 39 000 руб.;
10 000 шт. из второй партии стоимостью 36 000 руб.;
5000 шт. из первой партии стоимостью 17 500 руб. (35 000 руб.: 10 000 шт. * 5000 шт)
Общая стоимость проданных тортов, рассчитанная по методу ЛИФО, составит:
39 000 руб. + 36 000 руб. + 17 500 руб. = 92500 руб.
Таким образом, метод ЛИФО дает более высокую стоимость списанных товаров и более низкую стоимость остатка.
Определим среднюю себестоимость одного торта.
(35 000 руб. + 36 00 руб. + 39 000 руб): (10 000 шт. + 10 000шт. + 10 000 шт) = 110 000 руб.: 30 000 шт. = 3 руб.67 коп. за 1 шт.
Стоимость проданных тортов, рассчитанная по методу средней стоимости, составит:
3 руб.67 коп. * 25 000 шт. = 91 750 руб.
Согласно ст.318 НК РФ к прямым расходам производственной организации могут быть, в частности, отнесены следующие расходы:
стоимость производственного сырья и материалов, а также производственных комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
суммы единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные на суммы оплаты труда;
сумы начисленной амортизации по основным средства, используемым при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). [при этом расходы на единовременное списание до 10% стоимости основных средств рассматриваются НК РФ в качестве косвенных (ст.272 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.07. 2007 № 216-ФЗ)].
Конкретный состав прямых расходов определяется производственной организацией самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике для целей налогообложения.
Эти расходы делятся меду стоимостью проданной готовой продукции и остатками непроданной продукции на складах, а также затрат незавершенного производства в соответствии с положениями ст.319 НК РФ.
Налоговая база по налогу на прибыль уменьшается только на стоимость проданной готовой продукции.
Пример "Распределение прямых расходов в производственных организациях"
ОАО "Вкусняшка" занимается продажей двух видов тортов – "Толстяк" и "Диетический". Торт "Толстяк" ОАО "Вкусняшка" производит самостоятельно. Торт "Диетический" закупается на другом предприятии и перепродается.
Данные о финансовых результатах фирмы за отчетный период по реализации тортов "Толстяк" приведены ниже (без НДС).
Всего было продано 80% произведенных тортов "Толстяк" на сумму 500 000 руб.
На производство тортов "Толстяк" было израсходовано муки, масла и прочих материалов на сумму 200 000 руб. ОАО дополнительно пришлось уплатить своим поставщикам штраф в размере 10 000 руб. за несвоевременную оплату приобретенных материалов.
Работникам, занятым в производстве тортов "Толстяк", была начислена зарплата – 100 000 руб. На эту зарплату был начислен единый социальный налог – 30 000 руб. Амортизация (износ) оборудования по производству тортов составила 120 000 руб. Амортизация эксклюзивного патента на изготовление тортов составила 48 000 руб.
Остатков незавершенного производства и готовой продукции на начало периода у ОАО "Вкусняшка" не было. К прямым расходам относится стоимость материалов, оплата труда производственных рабочих, ЕСН, начисленный на эту оплату, амортизация производственных основных средств. Эти расходы уменьшают прибыль только в части реализованной продукции (80%). Остальные расходы являются косвенными и уменьшают прибыль в полных суммах.
Расчет налогооблагаемой прибыли от продаж торта "Толстяк", руб.:
| Выручка от реализации | 500 000 |
| Минус прямые расходы: | |
| Материалы (200 000 * 80%) | (160 000) |
| Зарплата (100 000 * 80%) | (80 000) |
| ЕСН (30 000 * 80%) | (24 000) |
| Амортизация оборудования (120 000 * 80%) | (96 000) |
| Минус косвенные расходы: | |
| Амортизация патента | (48 000) |
| Штраф | (10 000) |
| Итого налогооблагаемая прибыль | 82 000 |
Состав прямых расходов организаций, занятых в сфере услуг, аналогичен составу прямых расходов производственных организаций, который рассмотрен выше.
Однако п.2 ст.318 НК РФ предоставляет таким налогоплательщикам право относить все прямые расходы в полном объеме на уменьшение налогооблагаемых доходов без их распределения на остатки незавершенного производства.
Пример "Распределение прямых расходов у организаций, занятых в сфере услуг".
В отчетном периоде ОАО "Спецремсервис" оказало услуги по ремонту автомобилей на общую сумму 3 200 000 руб. (без НДС). На конец периода были подписаны акты приемки-передачи услуг на общую сумму 2 800 000 руб. (без НДС). Услуги на сумму 400 000 руб. относятся к частично завершенным заказам, которые еще не приняты заказчиками.
Затраты отчетного периода включают:
стоимость запасных частей и материалов для ремонта – 1 000 000 руб.;
амортизацию основных средств, использованных для целей ремонта, - 300 000 руб.;
амортизацию офисной мебели и оргтехники – 150 000 руб.;
зарплату ремонтных рабочих (включая ЕСН) – 600 000 руб.;
зарплату административного персонала (включая ЕСН) – 420 000 руб.
ОАО "Спецремсервис" может использовать один из двух прямых расходов.
Вариант 1.
Прямые расходы распределяются меду завершенными и незавершенными заказами:
(1 000 000 + 300 000 + 600 000) * 2 800 000: 3 200 000 = 1 662 250 руб.
Вариант 2.
Прямые расходы списываются в полной сумме:
1 000 000 + 300 000 + 600 000 = 1 900 000 руб.
Косвенные расходы уменьшают налоговую базу по налогу в полной сумме – 570 000 руб. (150 000 + 420 000) вне зависимости от варианта, выбранного для прямых расходов.
Различие прямых и косвенных расходов в обычной деятельности.
При осуществлении обычной деятельности одни и те же расходы могут быть отнесены и к прямым и к косвенным. К таким "капризным" расходам можно отнести транспортно-заготовительные расходы (ТЗР).
Те предприятия, которые используют транспорт для перевозки своей продукции, товаров, в случае, если транспортные расходы не могут быть включены напрямую в стоимость материально-производственных запасов (далее – МПЗ), основных средств, товаров, работ, услуг, должны разработать порядок распределения транспортных расходов между:
1) расходами на доставку сырья, материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), комплектующих изделий и полуфабрикатов, которые подвергаются монтажу или дополнительной обработке у организации. Транспортные расходы, связанные с приобретением таких материально-производственных запасов, включаются в их стоимость (п.2 ст.254 НК РФ);