│Предприятие-С├───────────────►│Предприятие-Д├──────────►│Предприятие-Е│
└─────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘
Исходя из анализа ст. 155 Налогового кодекса РФ можно сделать следующие выводы.
1) данное правило применяется в отношении уступки прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места иные объекты строительства;
2) данное правило применяется в отношении любого лица, имеющего права требования на данные объекты строительства;
4) налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
Например, предприятие-А заплатило по долевому строительству предприятию-Б 130 у.е. Затем предприятие-А уступило свои права по данному договору долевого строительства предприятию-С за 133 у.е. Налоговая база у предприятия-А составит 3 у.е. (133-130). К данной сумме применяется расчетная ставка налога.
Предприятие-С в последующем уступает это право предприятию-Д за 137 у.е. Налоговая база у предприятия-С составит 4 у.е. (137-133). К данной сумме применяется расчетная ставка налога.
При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном для исчисления налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).
Иными словами, при реализации данных видов имущественных прав, налоговая база определяется в обычном порядке в соответствии со ст. 154 Налогового кодекса РФ.
Например, телефонная компания продала право на установку телефона с номером - 1.000.000. Данное право было продано за 118 у.е., в том числе НДС 18 у.е. Налоговая база в этом случае у телефонной компании составит 100 у.е. При этом будет применяться обычная налоговая ставка 18%.
1.3 Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров
Статья 156 НК РФ посвящена определению налоговой базы посредниками - налогоплательщиками, действующими в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров. Также эта статья регламентирует порядок исчисления налоговой базы при реализации невостребованного предмета залога.
По договору поручения посредник (поверенный) обязуется за вознаграждение совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия (ст. 971 ГК РФ). По договору комиссии посредник (комиссионер) обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК РФ). По агентскому договору посредник (агент) обязуется за вознаграждение по поручению принципала совершать юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ).
Во всех перечисленных случаях посредники определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений и любых иных доходов. Суммы, полученные посредником от комитента (доверителя, принципала) для исполнения сделки и от покупателей, в налоговую базу не включаются, за исключением вознаграждений.
Организация должна выписать два экземпляра счета-фактуры на сумму своего вознаграждения. Первый экземпляр она передает комитенту, второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует в книге продаж
При получении предоплат от покупателей товаров (работ, услуг) посредник включает их в налоговую базу только в части своего вознаграждения. После оказания посреднических услуг НДС, начисленный на эту часть предоплат, подлежит вычету.
Посреднические услуги облагаются налогом по ставке 18% независимо от того, по какой ставке облагаются товары (работы, услуги), реализуемые при помощи посредника.
Посреднические услуги, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), которые на основании статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению, облагаются НДС в общеустановленном порядке. Исключение составляют услуги по реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2, подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ (например, посреднические услуги по реализации протезно-ортопедических изделий). Эти услуги налогом не облагаются.
1.4 Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса
Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью (ст. 132 ГК РФ). В его состав входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, инвентарь, сырье, продукцию, права требования долга, права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, и другие исключительные права.
И при его продажи возникает объект налогообложения НДС. Поскольку право собственности на предприятие переходит от продавца к покупателю только в момент государственной регистрации права собственности на предприятие, то соответственно обязанность исчислить и заплатить НДС у продавца возникнет в том отчетном (налоговом) периоде, когда будет произведена государственная регистрация.
Поскольку имущество предприятия весьма разнообразно и может как облагаться НДС, так и освобождаться от него, при продаже предприятия налоговая база определяется отдельно по каждому виду имущества. Цена каждого вида имущества для целей налогообложения определяется по формуле:
┌───────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌─────────────┐
│Цена имущества │ │ Балансовая │ │ Поправочный │
│ для целей │ = │стоимость имущества│ х │ коэффициент │
│налогообложения│ │ │ │ │
└───────────────┘ └───────────────────┘ └─────────────┘
Величина поправочного коэффициента зависит от соотношения цены реализации предприятия и балансовой стоимости его имущества. Если цена реализации предприятия ниже балансовой стоимости реализованного имущества, поправочный коэффициент рассчитывается по такой формуле:
Цена реализации предприятия
Поправочный
коэффициент = Балансовая стоимость имущества предприятия
Как сказано в пункте 4 статьи 158 НК РФ, НДС исчисляется по расчетной ставке 15,25%. Эта величина является десятичной дробью расчетной ставки 18/118. Причем ее размер не меняется даже в тех случаях, когда в составе предприятия передается имущество, реализация которого облагается по ставке 10%.
Если цена реализации предприятия выше балансовой стоимости реализованного имущества, поправочный коэффициент рассчитывается по такой формуле:
┌─────────────┐ ┌───────────────┐ ┌─────────────────────┐
│ Поправочный │ │Цена реализации│ │Балансовая стоимость │
│ коэффициент │ = │предприятия │ - │дебиторской задолже- │ -
└─────────────┘ └───────────────┘ │нности и непереоце- │
│нивавшихся ценных │
│бумаг │
└─────────────────────┘
┌───────────────────────┐ ┌────────────────────────────────────┐
│ Балансовая стоимость │ │ Балансовая стоимость дебиторской│
- │ имущества предприятия │ - │ задолженности и непереоценивавшихся│
│ │ │ ценных бумаг │
└───────────────────────┘ └────────────────────────────────────┘
В этом случае при расчете налоговой базы поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости непереоценивавшихся ценных бумаг) не применяется.
Балансовая стоимость имущества определяется в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия. После проведения инвентаризации сторонами договора составляются акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия.
При реализации имущественного комплекса продавец предприятия составляет сводный счет-фактуру. Но поскольку налоговая база определяется отдельно по каждому виду продаваемого имущества, в нем нужно указать цену каждого вида имущества с учетом поправочного коэффициента и соответствующую сумму налога. Общая цена реализации предприятия отражается в "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога". К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль (в том числе через амортизационные отчисления). В частности, налогообложению подлежит передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), расходы по приобретению (производству) которых не уменьшают налогооблагаемую прибыль обслуживающих производств и хозяйств организации. В этих целях следует руководствоваться статьей 275.1 НК РФ. В данном случае налоговая база определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде (месяце или квартале).