В п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" судам рекомендовано при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, исходить из того, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ. Установленный п. 8 ст. 227 НК РФ порядок исчисления авансовых платежей на текущий налоговый период, на первый взгляд, входит в противоречие с данными рекомендациями Пленума ВАС РФ в части, предусматривающей возможность исчисления авансовых платежей на основании сумм предполагаемого дохода, указанного налогоплательщиком в декларации по налогу на доходы.
Вместе с тем в данном случае следует принимать во внимание то обстоятельство, что суммы авансовых платежей, не уплаченные в установленные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки, будут признаваться задолженностью налогоплательщика, на которую могут быть начислены пени, только после представления налогоплательщиком декларации по налогу на доходы по итогам налогового (отчетного) периода, то есть на основе налоговой базы, определяемой в соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ, исходя из фактически полученного индивидуальным предпринимателем дохода. Тогда это кажущееся противоречие устраняется.
Поэтому если по итогам налогового периода индивидуальным предпринимателем представлена в налоговый орган декларация по налогу на доходы физических лиц, из которой следует, что налогоплательщик получал в течение налогового периода доходы, но не исполнял своей обязанности по уплате авансовых платежей в установленные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки, то налоговый орган производит начисление пени, исходя из суммы фактически полученного дохода, распределяемой, соответственно, по каждому из установленных сроков уплаты авансовых платежей.
Если сумма налога на доходы, исчисленная с фактически полученного налогоплательщиком в истекшем налоговом периоде дохода и подлежащая уплате в бюджет в срок непозднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, больше или равна сумме исчисленных ранее налоговым органом авансовых платежей, то пени начисляются на сумму авансовых платежей, первоначально предъявленных индивидуальному предпринимателю к уплате на основании налоговых уведомлений.
Если же сумма исчисленных авансовых платежей оказалась больше суммы налога на доходы, исчисленной с фактически полученного налогоплательщиком в истекшем налоговом периоде дохода и подлежащей уплате в бюджет в срок не позднее 15 июля рода, следующего за истекшим налоговым периодом, то начисление пени производится, исходя из суммы подлежащего уплате в бюджет налога на доходы, исчисленной на основании фактически полученного налогоплательщиком в налоговом периоде дохода.
Индивидуальный предприниматель, работающий по общеустановленной системе налогообложения, обязан в определенные сроки предоставить в налоговые органы декларацию о доходах за соответствующий период.
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Обязанность представления декларации по налогу на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями предусмотрена п. 5 ст. 227 Налогового кодекса РФ.
При этом декларация по налогу на доходы физических лиц представляется указанными налогоплательщиками в сроки, установленные ст. 229 Налогового кодекса РФ.
Так, налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В случае прекращения деятельности и (или) прекращения выплат, оговоренных Налоговым кодексом РФ, при ведении которой или при получении которых возникала обязанность по составлению и представлению налоговой декларации, до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения такой деятельности или таких выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде.
Письмо МНС России от 22 января 2002 г. № СА-6-04/60 "О представлении налоговой декларации индивидуальными предпринимателями" дополнительно разъясняет, что декларация представляется независимо от результатов предпринимательской деятельности, а именно получены доходы или имеет место превышение расходов над доходами, то есть налоговая база принимается равной нулю.
Единый социальный налог
Индивидуальные предприниматели одновременно относятся к двум категориям плательщиков единого социального налога. Они платят единый социальный налог как физические лица со своих доходов и как работодатели. Индивидуальные предприниматели признаются отдельными плательщиками налога по каждому основанию.
В первом случае налогом облагаются доходы предпринимателей за вычетом расходов, связанных с их получением (п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Во втором случае налог начисляется на все выплаты в пользу наемных работников (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ). Выплаты другим индивидуальным предпринимателям ЕСН не облагаются.
В налоговый орган по месту постановки на учет индивидуальный предприниматель должен представлять ежеквартально расчеты по авансовым платежам, и по итогам года — налоговую декларацию как лицо, производящее выплаты физическим лицам, а также налоговую декларацию как индивидуальный предприниматель по уплате ЕСН с собственных доходов.
Не платят ЕСН предприниматели, которые переведены на уплату единого налога на вмененный доход (глава 263 Налогового кодекса РФ). Крестьянские (фермерские) хозяйства и предприниматели, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога, также не являются плательщиками ЕСН. Специальный налоговый режим для них введен главой 26* Налогового кодекса РФ. Не являются плательщиками ЕСН индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 262 НК РФ.
ЕСН с личных доходов предпринимателя исчисляется с разницы между его доходами от предпринимательской деятельности, которые он получил за определенный налоговый период, и расходами, которые связаны с их извлечением.
При расчете налога учитываются доходы от предпринимательской деятельности, полученные как в денежной, так и в натуральной форме.
Состав расходов определяется в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 237 Налогового кодекса РФ). Связано это с тем, что при расчете единого социального налога состав расходов определяется так же, как при расчете налога на прибыль. Учитываются ст.ст. 254, 255, 256, 260, 263, 264 Налогового кодекса РФ. При расчете ЕСН важно знать не только состав этих расходов (материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления и прочие расходы), но и порядок их признания и возможные ограничения их размеров.
Например, при расчете налоговой базы по ЕСН учитываются:
—суммы выплат и вознаграждений, которые произведены в пользу физического лица по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам;
—суммы ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные предпринимателем на указанные выплаты и вознаграждения и фактически перечисленные в бюджет;
—сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде
фиксированного платежа, уплаченного индивидуальным предпринимателем (подп. 29 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Суммы ЕСН, в том числе авансовые платежи по налогу, подлежащие уплате в течение текущего налогового периода, не включаются в состав расходов индивидуального предпринимателя при определении налоговой базы по ЕСН. Дело в том, что действующим законодательством по налогам и сборам не предусмотрено исключение из налоговой базы по конкретному налогу за текущий отчетный период суммы данного налога, начисленной за предыдущие периоды, а также авансовых платежей по нему. Именно поэтому, в частности, суммы налога на прибыль не учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль, то есть налог на прибыль не уменьшает налоговую базу плательщиков налога на прибыль.
Кроме того, не включаются в состав расходов предпринимателя суммы выплат и вознаграждений в пользу физического лица, если эти выплаты сделаны им не по трудовым, гражданско-правовым или авторским договорам.
Все затраты, перечисленные в ст. 270 Налогового кодекса РФ, не включаются в состав расходов. Принимать к вычету можно только документально подтвержденные и фактически осуществленные расходы. Если же индивидуальный предприниматель не может представить документы, подтверждающие понесенные расходы, то прирасчете налога на доходы физических лиц, нельзя.
Также не учитываются при расчете предпринимателями единого социального налога налоговые вычеты, предусмотренные ст.ст. 218—220 Налогового кодекса РФ (стандартные, социальные, имущественные), уменьшающие налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
Индивидуальные предприниматели могут уменьшить облагаемую базу по ЕСН на суммы налога на имущество физических лиц. Этот налог предприниматели уплачивают с имущества, которое непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности. В состав этого имущества нельзя включать жилые дома, квартиры, дачи и гаражи.
Единый социальный налог рассчитывается предпринимателем отдельно в федеральный бюджет и в каждый фонд. Сумма налога определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. При этом индивидуальные предприниматели не исчисляют и не уплачивают налог в части суммы, налога зачисляемой в Фонд социального страхования (п. 1 ст. 245 НК РФ).