Срок, в течение которого представляются истребованные документы. Документы и пояснения, которые запрашиваются в случае выявления ошибок в налоговой декларации, противоречий и (или) несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, налогоплательщик должен представить в течение пяти рабочих дней с момента получения сообщения от налогового органа о выявленных противоречиях.
Несмотря на то, что внесенные поправки в порядок проведения камеральных проверок сняли некоторые вопросы, возникавшие ранее, тем не менее, как показывает практика, еще требуются доработки и уточнения, в частности, относительно того, вправе ли налоговый орган запрашивать документы, подтверждающие вычет, если в декларации не заявлена сумма налога к возмещению, а также в части определения перечня документов, которые могут быть истребованы для подтверждения права налогоплательщика на применение вычетов по НДС.[9]
Результаты камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Несмотря на то, что сумму НДС, указанную в налоговой декларации, налоговые органы возвратили налогоплательщику, камеральная налоговая проверка налоговой декларации продолжится. В ходе этой проверки специалисты налоговых органов проверят обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению (п. 11 ст. 176.1 НК РФ). В результате проверки означенные специалисты могут выявить нарушения налогового законодательства, а могут не выявить таковых.
В случае если нарушения налогового законодательства не выявлены, то налоговый орган в течение семи рабочих дней должен сообщить налогоплательщику в письменной форме об окончании камеральной налоговой проверки и об отсутствии нарушений (п. 12 ст. 176.1 НК РФ).
В случае если нарушения налогового законодательства выявлены, то составляется акт, который передается на рассмотрение руководителя налогового органа. Решение по материалам камеральной налоговой проверки принимается в соответствии со ст. 101 НК РФ (п. 13 ст. 176.1 НК РФ). При этом может быть вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности (п. 14 ст. 176.1 НК РФ).[10]
Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки (п. 2 ст. 100 НК РФ).
Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку либо передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).[11] Основные этапы камеральной налоговой проверки представлены в приложении 1.
По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Одновременно с этим решением выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в ее возмещении.
Возмещение налога. По правилам, установленным в п. 2 ст. 176 НК РФ, срок возмещения налога исчисляется с момента окончания проведения камеральной проверки. Если в ходе ее проведения нарушения не выявлены, налоговый орган в течение семи рабочих дней должен вынести решение о возмещении НДС (полностью или частично).
В п. 4 ст. 176 НК РФ указано, что при наличии у налогоплательщика недоимки по федеральным налогам, задолженности по пеням и штрафам налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет их погашения. Сумма налога перечисляется на указанный в заявлении налогоплательщика банковский счет (п. 6 ст. 176 НК РФ).
Не позднее следующего дня после принятия решения о возврате сумм налога налоговый орган должен будет направить в орган Федерального казначейства соответствующее поручение. Согласно п. 8 ст. 176 НК РФ поручение подлежит исполнению территориальным органом Федерального казначейства в течение пяти дней со дня его получения. Установлено также, что за несвоевременный возврат суммы налога подлежат начислению проценты начиная с 12-го дня после окончания камеральной налоговой проверки (п. 10 ст. 176 НК РФ).
Из дословного прочтения п. 8 ст. 88 НК РФ следует, что данная норма начинает действовать только в случае, когда сумма налога по декларации заявлена налогоплательщиком к возмещению, то есть когда сумма НДС за налоговый период, предъявленная покупателям при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, превысила сумму исчисленного налога.[12]
Подробнее порядок возмещения НДС представлен в приложении 2.
Таким образом, порядок проведения камеральной налоговой проверки по налогу на добавленную стоимость установлен для всех налогоплательщиков. Камеральная проверка НДС начинается с факта представления отчетности. Сложность возникает при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога. В этом случае налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.
2. Проблемы камеральной проверки по НДС и пути их решения
Проблема N 1. Налоговые органы зачастую затягивают сроки проведения камеральной проверки: вместо 3 месяцев проверяют налоговую декларацию по НДС 8 - 10 месяцев и больше, не вынося решения до окончания проверки.
В частности, в арсенале налоговых инспекторов есть один оригинальный способ увеличения срока проверки - запрос дополнительных документов (счетов-фактур и других документов, подтверждающих вычеты) в последний день трехмесячного срока после получения от организации налоговой декларации. В этом случае датой отсчета 3 месяцев для проверки, по мнению ФНС России и Минфина России, является день представления налогоплательщиком этих документов.[13]
Чтобы не допустить такого затягивания сроков, некоторые налогоплательщики предвосхищают действия налоговых инспекторов и самостоятельно представляют дополнительные документы, подтверждающие вычеты, одновременно с налоговой декларацией по НДС.
Следующим обстоятельством "не в пользу налогоплательщиков" является то, что пени за несвоевременный возврат НДС налоговым органом начисляются налогоплательщику по п. 10 ст. 176 НК РФ с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки и вынесения решения. Но ведь проблема в том и заключается, что затягивается проверка и решение не выносится в срок. Получается, что эта правовая норма не стимулирует налоговиков проводить налоговые проверки в установленные законом сроки.
Способ решения данной проблемы - судебное обжалование бездействия налогового органа. Устойчивая арбитражная практика по этому вопросу пока не сложилась. Следовательно, будут возникать возражения отдельных налогоплательщиков, которые не захотят обращаться в суд по каждой налоговой декларации по НДС "к возмещению". В то же время, если все налогоплательщики массово пойдут в арбитражный суд за защитой своих нарушенных прав, то количество таких налоговых споров значительно превысит пережитую нами "волну арбитражных споров возмещения НДС по ставке 0%", поскольку экспортерами являются далеко не все налогоплательщики, а налоговые декларации "к возмещению" НДС из бюджета встречаются у всех до единого налогоплательщиков по НДС.
Проблема N 2.Налоговые инспекторы настаивают на необходимости уплаты НДС, если камеральная налоговая проверка по налогу за предыдущий налоговый период не завершена, а по итогам следующего налогового периода налогоплательщик сдал в налоговый орган налоговую декларацию к уплате НДС из бюджета. Ссылаются они при этом на Приказ ФНС России от 16.03.2007 N ММ-3-10/138@ "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом", в разд. VI которого сказано, что в лицевой карточке налогоплательщика сумма налога к возмещению разносится только после вынесения решения по результатам налоговой проверки.[14]
К сожалению, в ст. 176 НК РФ прямо не предусмотрена указанная ситуация и порядок ее разрешения. Есть лишь указание в п. 5 ст. 176 НК РФ о том, что если между датами представления налоговой декларации и вынесения решения налоговым органом у организации возникает недоимка, то на нее не начисляются пени, если в последующем в отношении этого налогоплательщика будет вынесено положительное решение. На практике налоговые инспекторы не предоставляют организациям возможности применять данный пункт ст. 176 НК РФ, т.е. при возникновении недоимки взыскивают налог в бесспорном порядке, выставляя налогоплательщику требование об уплате налога.[15]
Проблема N 3. Налоговые органы, ошибочно применяя не специальную норму (ст. 176 НК РФ), а общую - п. 8 ст. 88 НК РФ, отказываются выносить решение и предоставлять его налогоплательщику, если это решение о возмещении НДС, т.е. камеральная налоговая проверка, не выявило нарушений законодательства. В связи с этим у налогоплательщика отсутствует своевременная информация о проведенном возмещении НДС.