Это является прямым нарушением пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ и пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ, которыми предусмотрено право налогоплательщика на получение решений, вынесенных налоговым органом в отношении него, и обязанность налоговых инспекторов направлять налогоплательщику указанные решения.[16]
Проблема N 4. Сложный заявительный порядок возмещения НДС
Необходимо отметить, что заявительный порядок возмещения не является обязательным для налогоплательщиков (п. 12 ст. 176 НК). С I квартала 2010 г. у них имеется право выбора порядка возмещения НДС по ст. 176 НК (ранее действовавший порядок) либо по ст. 176.1 НК (новый, заявительный порядок). Инициатива Минфина направлена на упрощение процедуры возврата НДС из бюджета. Но как часто бывает, сейчас мы сталкиваемся с новыми вопросами. Что-то не до конца прописано, что-то не продумано.
Порядок проведения камеральной проверки декларации, в которой отражены суммы НДС к возмещению в заявительном порядке, раскрыт в приложении 3.
Таким образом, на сегодняшний день существует два варианта возмещения НДС. При выполнении определенных условий налогоплательщики свободны в выборе любого из них. Однако следует отметить, что реальный доступ к заявительному порядку возмещения НДС будут иметь далеко не все налогоплательщики.
В ст. 176.1 НК указано два случая, когда возможно применение заявительного порядка. Во-первых, ускоренную процедуру возмещения НДС могут применить крупнейшие налогоплательщики, которые должны отвечать следующим критериям, указанным в ст. 176.1 НК:
- налогоплательщик должен быть организацией;
- совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующих году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 млрд руб.;
- со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет.
Преобладающее большинство налогоплательщиков не соответствует указанным критериям, в основном из-за заявленного совокупного размера уплаченных за три года налогов, равного 10 млрд руб.[17]
Таким образом, фактически имеет место нарушение элементарных принципов равноправности налогоплательщиков в применении налоговых правил. Внесенные поправки не только дискредитируют основную массу российских налогоплательщиков, устанавливая особые правила налогообложения для "элиты". Тем самым будет продолжена практика длительных налоговых проверок обоснованности возмещения НДС по абсолютному большинству налогоплательщиков с соответствующей задержкой выплат им на многие месяцы законных сумм налога. Фактически это означает отвлечение оборотных средств у организаций именно тех отраслей и сфер экономики, которые следует поддерживать как экспортоориентированные и от которых зависит технический прогресс и инновационное развитие страны.[18]
Если по результатам камеральной проверки декларации возмещенная в заявительном порядке сумма НДС превысит ту, которая должна быть возмещена, решение о зачете (возврате) будет отменено. Тогда налогоплательщик будет обязан вернуть (полностью или частично) в бюджет денежные средства, полученные им или зачтенные в заявительном порядке, а также уплатить проценты за пользование бюджетными средствами исходя из двукратной ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в тот период. При этом согласно п. 2 ст. 270 НК РФ затраты на уплату указанных процентов нельзя будет учесть в расходах при расчете налога на прибыль. Такой механизм чересчур затратен для предприятий малого и среднего бизнеса, поэтому воспользоваться нововведениями законодательства могут далеко не все компании.
Во-вторых, ускоренную процедуру могут применить налогоплательщики, представившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично.
В результате не позднее чем через 11 дней после подачи заявления налогоплательщик получит сумму налога, подлежащую возврату. Заявительный порядок возмещения НДС сокращает срок его возврата на 3 месяца, соответствующие времени проведения камеральной налоговой проверки.
Если впоследствии в ходе камеральной проверки налоговым органом будет установлен факт нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, налоговый орган выносит соответствующее решение и направляет налогоплательщику требование о возврате налога, ранее выплаченного налогоплательщику. На излишне возвращенный налог начисляются проценты в размере, равном ставке рефинансирования ЦБ РФ.
Указанные проценты начисляются начиная со дня:
1) фактического получения налогоплательщиком средств - в случае возврата суммы налога в заявительном порядке;
2) принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке - в случае зачета суммы налога в заявительном порядке.
Налогоплательщик должен самостоятельно исполнить требование налогового органа в течение 5 дней с момента его получения. И только на следующий день после истечения срока, предусмотренного для возврата налога, налоговый орган направляет в банк требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии. Налогоплательщику следует незамедлительно уведомить налоговый орган о том, что требование было исполнено, не забыв приложить копии документов, подтверждающих это. Иначе может сложиться ситуация, когда налогоплательщик самостоятельно исполнит требование, но налоговый орган направит в банк новое требование, которое будет исполнено уже банком. Это приведет к двойному перечислению налога.
В целях упрощения процесса оформления ускоренного возмещения "входного" НДС, а также сокращения финансовой нагрузки на налогоплательщиков необходимо внести соответствующие изменения в Федеральный закон от 17.12.2009 N 318-ФЗ[19], заменив банковскую гарантию на залог, имеющегося у налогоплательщика имущества, достаточный для уплаты возможной недоимки, штрафов и пени.
Одновременно с этим следует особо подчеркнуть, что при всей важности и значимости принятого решения о досрочном возмещении НДС оно не решает и не может решить всех накопившихся проблем в администрировании НДС. Действительно, установленный порядок возмещения "входного" налога, уплаченного налогоплательщиком продавцу сырья, материалов, топлива и т.д., является наиболее серьезной проблемой с момента введения НДС на российской территории. Введение заявительного порядка возмещения НДС в определенной мере решает проблемы только части налогоплательщиков, причем менее "ущемленной" ее части, добавляя при этом и им новые проблемы.[20]
Предложенные законодательные нововведения являются, безусловно, прогрессивными и свидетельствуют о повышении доверия государства к налогоплательщикам. Однако пока данные новшества касаются самых крупных налогоплательщиков, составляющих меньшинство в общем количестве предприятий, уплачивающих НДС. Остается надеяться, что со временем государство, убедившись в работоспособности заявительной модели возврата НДС на примере с налогоплательщиками-гигантами, найдет возможность распространить ее и на компании среднего и малого бизнеса.
Таким образом, в настоящее время существует много нерешённых проблем относительно камеральной проверки НДС. Во-первых, у судов нет единой позиции относительно того, какие документы могут быть истребованы проверяющими для подтверждения правомерности применения вычетов помимо счетов-фактур и первичных документов; во-вторых, затягивание налоговыми органами сроков проведения камеральной проверки;
В-третьих, сложный заявительный порядок возмещения НДС; в-четвертых, проблема истребования документов и другие.
3. Перспективы и новые пути развития камеральной проверки по НДС
Налог на добавленную стоимость (НДС) является одним из наиболее "проблемных" налогов в российской налоговой системе. Не случайно в соответствующую главу Налогового кодекса РФ практически ежегодно вносятся поправки и уточнения. Следовательно, и камеральная проверка по данному налогу требует особого внимания.
Действующие с начала 2008 года изменения по порядку проведения камеральных проверок, запрещающие в общем случае истребование документов, не предусмотренных Налоговым кодексом, дают основания для облегчения тех проверок деклараций по НДС, где заявляются налоговые вычеты, но не заявляется возмещение из бюджета.
Представляется, что перспективы изменения порядка контроля за налоговыми декларациями по НДС, где заявляются суммы для возмещения из бюджета, могут быть связаны только с изменением принципов взимания самого налога на добавленную стоимость, которые сейчас обсуждаются.[21]
Основная проблема состоит в том, чтобы построить такой механизм исчисления и уплаты данного налога, при котором, с одной стороны, государство не теряло сотни миллиардов рублей, а с другой стороны, не страдали финансовые интересы добросовестных налогоплательщиков в связи с задержками выплат им законно установленных сумм возмещений налога. Как показала практика, ужесточение контроля налоговых органов за своевременностью внесения в бюджет сумм НДС, в том числе и за счет увеличения сроков проверки обоснованности сумм НДС, подлежащих возмещению, позитивного результата не дает и не может дать. Эти меры могут только лишь привести к соответствующему увеличению сроков возврата средств из бюджета, но не обеспечивают должного эффекта в борьбе с незаконными получениями сумм возмещения НДС из федерального бюджета. Проделав огромную аналитическую и контрольную работу, налоговые органы выясняют, что к моменту обнаружения сбоя в цепочке платежей фирма-"однодневка" уже ликвидирована. Соответственно нет и не уплаченных в бюджет сумм НДС.[22]