Требование отсутствия пробелов в налоговом законодательстве закреплено в ст. 3 НК РФ. Данная статья содержит норму, обязывающую законодателя определять в нормативном порядке все существенные элементы юридического состава налога. Также в целях ликвидации пробелов в налоговом праве действует правило, позволяющее толковать все неустранимые сомнения в налоговых нормах в пользу налогоплательщика. Для обеспечения эффективности действия норм налогового права необходим высокий уровень законодательной техники при разработке и принятии, а также введении в действие указанных норм. Под законодательной техникой понимается система правил и приемов подготовки наиболее совершенных по форме и структуре нормативных актов. Законодательная техника призвана давать указания законодателю относительно правильного, юридически строгого формирования и конструирования нормативных актов. В случае нарушения законодателем правил юридической техники при создании нормы налогового права норма не сможет действовать эффективно. Например, при формулировании нормы ст. 32 НК РФ были нарушены правила законодательной техники, что выразилось в закреплении обязанности налоговых органов предоставлять бесплатную информацию налогоплательщикам без установления процедурного механизма [35, c. 13].
В ст. 2 НК РФ к предмету регулирования отнесен далеко не полный круг налоговых отношений, а только властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, отношения, возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В то же время налоговые отношения охватывают также сферу реализации налоговой политики Правительства РФ и других государственных органов исполнительной власти в пределах предоставленных им законодательством прав; вопрос о предмете налогового законодательства субъекта РФ; вопросы перераспределения налогов между бюджетами разного уровня; финансовой (налоговой) дисциплины; финансовой информации (налогового консультирования); бухгалтерского учета; специфику оценочной деятельности и ценообразования при исчислении налогооблагаемой базы по всем видам налогов; порядок возмещения убытков и вреда, причиненного действиями налоговых органов; порядок возврата налогов из бюджета, налогово-бюджетные зачеты; вопросы международного налогообложения, применения иностранного права в налоговых отношениях с иностранным элементом; особенности налогообложения в зависимости от форм организации капитала (бизнеса) и многие другие.
Применительно к налоговому праву любого государства системный подход более эффективно обеспечивает регулирование всего комплекса налоговых отношений и каждого его элемента в отдельности.
По мнению Г.В. Петровой, НК РФ как акт высшей юридической силы четко не раскрывает комплексный характер налоговых отношений как специальных властных отношений, возникающих в процессе налогообложения. В НК РФ отсутствуют базовые положения, необходимые при регулировании любых властных отношений, в том числе и в налоговой сфере [35, c. 14]:
− нет упоминания о Конституции РФ, т.е. о том, что к налоговым властным отношениям применяются конституционные принципы и нормы;
− кроме функций налоговых органов и органов внутренних дел, подробно не определяется участие (функции) в налоговых властных отношениях ни одного государственного органа, включая Правительство РФ, которое согласно ст. 15 Федерального конституционного закона "О Правительстве Российской Федерации" разрабатывает и реализует налоговую политику;
− нет системы общих принципов налогообложения, которые на основании п. "и" ст. 72 Основного Закона страны составляют конституционную основу правового регулирования налоговой системы и реализации совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов в сфере налогообложения.
Некоторые "основные начала" законодательства о налогах и сборах, изложенные в ст. ст. 3 и 5 НК РФ, нельзя считать в полном смысле конституционными "общими принципами", поскольку вместе они должны составлять специальную главу Кодекса с постатейным разъяснением каждого принципа как конституционной гарантии прав государства и гражданина (как это сделано, например, в БК РФ).
Эти концептуальные недоработки и положения ст. 1 НК РФ о том, что налоговое законодательство состоит из НК РФ и соответствующих ему налоговых законов, побуждают правоприменителя к "узкому" подходу при толковании и реализации норм налогового законодательства, когда при внутренних противоречиях норм НК РФ или при пробелах правового регулирования в НК РФ неясности решаются исходя из смысла тех же сложных, объемных или противоречивых норм НК РФ.
Вышеуказанные недостатки действующей редакции Налогового кодекса приводят к выводу о необходимости его существенной переработки.
Итак, правовые основы организации контроля за налогообложением юридических лиц заложены в: Конституции РФ; Налоговом кодексе и принятых в соответствии с ним федеральных законах; законодательстве субъектов РФ о налогах и сборах; указах и распоряжениях Президента РФ; постановлениях и распоряжениях Правительства РФ; постановлениях, приказах, распоряжениях, письмах субъектов налогового контроля; международно-правовых источниках налогового права. В настоящее время правовое регулирование налогового контроля в России сопряжено с многочисленными проблемами, которые возникают вследствие коллизионости норм НК РФ.
1.3 Актуальные проблемы налогового контроля в современных
условиях
Проведение налогового контроля за налогообложением юридических лиц, в том числе налоговых проверок, сопряжено с многочисленными проблемами. Не только результат налоговой проверки и соответствующие выводы и взаимные претензии сторон, но и сам ход ее проведения потенциально являются конфликтными.
Рассмотрим некоторые проблемы организации работы налоговых инспекций по камеральной проверке деклараций налогоплательщиков – юридических лиц.
Налоговые инспекции имеют в своем составе многочисленные (15-20 процентов от численности персонала) отделы камеральных проверок, укомплектованные квалифицированными, опытными сотрудниками. Потенциал этих отделов (затраты рабочего времени) используется нерационально, так как приходится выполнять малопроизводительную работу технического характера [10, c. 163].
Работники отделов камеральных проверок допускают большое количество ошибок, причем они носят технический или арифметический характер. В настоящее время показатели, характеризующие размер налоговой базы, отражаемые в налоговых декларациях, очень слабо связаны с показателями бухгалтерской отчетности. Соответственно обязанность сдавать в инспекцию и бухгалтерскую отчетность, и налоговые декларации, в которых многие показатели называются одинаково, но по сути своей различны, путает бухгалтеров и налоговых инспекторов, не имеющих опыта работы, понуждает их "увязывать" и "стыковать" то, что не должно увязываться и стыковаться в принципе. Отсюда - ошибки.
Выездная налоговая проверка является наиболее трудоемкой формой налогового контроля и сама по себе, практически не поддается автоматизации. Это творческий процесс, связанный с использованием всех знаний и опыта проверяющих для анализа документов плательщика и иной информации о нем. Однако это не значит, что вся работа на этом технологическом участке делается вручную.
Использование вычислительной техники и программ на участке документальных проверок возможно для выполнения следующих операций [10, c. 237]:
1. Выбор объектов для проверки.
2. Помощь проверяющим в систематизации и группировке первичных бухгалтерских документов с целью выявления незавершенных оборотов, выявления всех операций, осуществленных с каждым конкретным контрагентом и облегчения сбора доказательств и написания акта.
3. Помощь проверяющим в оформлении результатов проверки.
4. Отражение результатов проверки в лицевых счетах проверенных плательщиков и контроль за своевременностью и полнотой поступления в бюджет доначисленных налогов, пени и санкций.
Необходимо отметить, что наибольшую сложность в части автоматизации представляют первые две операции. Третья и четвертая операции являются по сути своей техническими и достаточно хорошо поддаются программированию.
Процедура отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок очень трудоемкая. Она включает следующие этапы [16, c. 82].
Этап 1. Определяется количество налогоплательщиков, которые могут быть включены в план проведения выездных налоговых проверок на предстоящий квартал исходя из показателя средней сложившейся нагрузки на одного налогового инспектора за последние два года.
Этап 2. После того как определено количество налогоплательщиков, формируются списки налогоплательщиков, подлежащих обязательному включению в план выездных налоговых проверок.