ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ И ИНТЕРЕСОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
В странах с развитой рыночной экономикой защита прав, свобод и законных интересов граждан, в том числе выступающих в качестве налогоплательщиков, обеспечивается правовыми формами, в частности путем закрепления в нормах материального и процессуального права их статуса. Потребность в защите прав граждан и юридических лиц, как правило, обусловлена разногласиями и спорами по применению законодательства, в том числе и налогового, между субъектами соответствующих правоотношений. В широком смысле система защиты прав налогоплательщиков и других участников налоговых правоотношений предполагает наличие четких правил налогового законотворчества, строгого надзора за деятельностью налоговых органов, простых и эффективных способов разрешения конфликтов. В узком понимании речь идет о возможности обратиться к соответствующему должностному лицу (органу) для рассмотрения законности и обоснованности требований, предъявленных к налогоплательщику налоговыми органами. Если налогоплательщик лишен реальной возможности защитить свои права и законные интересы, налоговую систему нельзя назвать демократичной, поскольку принцип неприкосновенности и равной защищенности всех видов собственности, лежащий в основе правопорядка, в данном случае не гарантирован. В Российской Федерации права и законные интересы граждан защищены и гарантируются Конституцией РФ (в первую очередь - гл.2),конституциями республик в составе России, конституционными законами, федеральными законами, законами субъектов РФ и другими нормативными правовыми актами. Защита прав налогоплательщиков осуществляется всеми способами защиты гражданских прав, основные из которых предусмотрены ст.12 ГК РФ, а также отдельными федеральными законами, например, Законом РФ " Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан". Так, нормы защиты гражданских прав, в частности, включают признание недействительными акта государственного ( в том числе налогового) органа или органа местного самоуправления, возмещение убытков, причиненных налогоплательщику государством, или убытков, причиненных государству налогоплательщиком, неприменение судом актов налоговых органов, противоречащих закону, и ряд других. Право налогоплательщика не согласиться с актом проверки налогового органа установлено также и в ст.11 Закона РФ" Об основах налоговой системы в Российской Федерации". По этому же Закону (ч.4 ст.11) неисполнение налогоплательщиком своих обязанностей влечет применение мер административной, финансовой, уголовной ответственности. Вместе с тем этот закон не установил право налогоплательщика не применять акт налогового органа в определенных законодательством случаях, поэтому для налоговых отношений особое значение имеют ст.13,15,16 ГК РФ о признании недействительным акт государственного органа или органа местного самоуправления и возмещении убытков. Гл.4 ГК РФ" Юридические лица" (ст.48-65) позволяет дополнить налоговое регулирование в части возникновения и прекращения обязанностей юридического лица по уплате налогов. Невозможность уплаты налогов является основанием для признания юридического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, банкротом и для уплаты недоимки по налогу через ликвидационную комиссию. Ст. 49,50 ГК РФ, определяя понятие правоспособности юридического лица, регламентируют вид деятельности налогоплательщика и соответствующую ему форму получения прибыли, финансирования, выданную лицензию, помогают определить вид налогообложения. Ст.124-126 ГК РФ позволяют определить пределы имущественной ответственности государства по налоговым правонарушениям и возмещению ущерба налогоплательщику. Государство компенсирует ущерб собственникам имущества из бюджетных средств, формируемых из конкретных видов налогов. Российским законодательством предусмотрены два основных способа защиты прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений - административный и судебный. Они применяются при защите прав не только налогоплательщиков - юридических и физических лиц, но и государства. От имени последнего выступают государственные налоговые (финансовые) органы, являющиеся второй обязательной стороной всех налоговых праоотношений.
АДМИНИСТРАТИВНЫЙ ПОРЯДОК ЗАЩИТЫ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Сущность административного порядка защиты прав и законных интересов налогоплательщиков состоит в том, что вся процедура разрешения споров происходит исключительно в налоговых органах без вынесения дела в суд. Содержание административного порядка защиты прав и законных интересов для разных субъектов налоговых правоотношений различное. Так, для налогоплательщиков административный порядок защиты их нарушенных прав заключается в возможности обращения с жалобой в вышестоящие налоговые (финансовые) органы. Для налоговой службы - защита интересов государства состоит в бесспорном списании со счетов налогоплательщиков подлежащих уплате в бюджет денежных средств. Широкая сфера применения административного порядка защиты прав и интересов налогоплательщиков обусловлена необходимостью оперативных действий в сфере налогов, так как налоговая политика является важнейшей составной частью бюджетно-финансовой политики Российского государства, призванной обеспечить полную и своевременную аккумуляцию налоговых платежей в бюджеты различных уровней. В этой связи прерогативой государственной налоговой службы является бесспорное взыскание налогов с организаций и предприятий. Однако в случае оспаривания законности действия налоговых органов по бесспорному списанию денежных средств в бюджет законодательство предусматривает возможность налогоплательщика защищать свои права в административном порядке. С граждан же взыскание осуществляется только в судебном порядке. При всей своей оперативности и относительной простоте административный способ не обеспечивает полной защиты прав налогоплательщика, поскольку органы исполнительной власти значительно ограничены в возможностях налогового нормотворчества и потенциально стремятся эти ограничения преодолеть, иногда в ущерб законности. Поэтому, как правило, рассмотрение споров налогоплательщиков и налоговых органов в вышестоящих налоговых инстанциях является лишь первой стадией разрешения конфликта, за которым следует судебное разбирательство. Для рассмотрения споров с налогоплательщиками в налоговых органах могут создаваться специальные подразделения, как это ,например, принято в США, Франции и в ряде других стран. Однако в структуре ГНС РФ нет подразделения, главной задачей которого было бы рассмотрение споров. Каждое функциональное звено рассматривает конкретные ситуации, затрагивающие его сферу деятельности. Контрольное и юридическое Управления, созданные в структуре ГНС РФ, в основном выполняют функцию методических центров, а не органов по рассмотрению споров. Как правило, в ГНИ обжалуются акты документальных проверок предприятий, в результате которых инспекторами ГНИ установлены нарушения налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета дохода (прибыли). При этом руководитель предприятия и главный бухгалтер обязаны подписать акт проверки, но вправе сделать соответствующую запись о возражениях с письменным разъяснением своей позиции. Согласно "Временному указанию о порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от вида деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы), по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль" ( в редакции письма ГНС РФ от 39.04.93 N ВГ-6-01/160) проект решения по результатам проверки разрабатывается руководителем отдела ГНИ совместно с лицом, проводившим проверку. По каждой документальной проверке руководитель ГНИ или его заместитель должны лично в 10-ти дневный срок со дня получения акта рассмотреть все материалы и принять решение) налогоплательщик имеет право в месячный срок с момента вынесения решения обратиться с соответствующей жалобой. Жалобы юридических лиц и граждан на действия должностных лиц государственных налоговых инспекций подаются в те государственные налоговые инспекции, которым они непосредственно подчинены. Закон обязывает руководителей налоговых органов всех степеней обеспечить строгий учет всех поступающих жалоб и заявлений, лично рассматривать жалобы и принимать меры к устранению нарушений и недостатков. Решение по жалобе должно приниматься руководителем вышестоящей налоговой инспекции в месячный срок со дня поступления жалобы, и может быть обжаловано в следующих инстанциях вплоть до ГНС России. Подача жалобы не приостанавливает обжалуемого действия должностных лиц налоговых инспекций. При этом, как отмечалось ранее, административный порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков не исключает возможности их обращения в суд для разрешения спора.
СУДЕБНЫЙ ПОРЯДОК ЗАЩИТЫ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Среди способов защиты прав и законных интересов налогоплательщиков основным является судебный. Это во многом обусловлено и тем, что согласно ст.118 Конституции Российской Федерации правосудие в Российской Федерации обеспечивается только судом. Поэтому налогоплательщик может обратиться в суд не прибегая к административной процедуре разрешения споров: согласно ст.13 и 16 ГК РФ ненормативный акт государственного органа, не соответствующий закону или иным правовым актам и нарушающий гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, может быть признан судом недействительным. При этом убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу, подлежат возмещению из бюджетов соответствующих уровней. Налоговые споры могут рассматриваться судами, разрешающими любые категории дел. Однако, поскольку эти споры весьма специфичны, в судах целесообразно было бы создавать специальные подразделения (например, коллегии в составе арбитражных судов по рассмотрению споров в сфере налогообложения, что рекомендовано Указом Президента РФ от 21.07.95 N 746 "О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации"). Содержание судебного порядка защиты для всех субъектов налоговых правоотношений одинаково. Оно заключается в праве налоговых органов, а также налогоплательщиков обращаться за защитой своих законных интересов в судебные органы. Указания общего порядка о возможности обращения за судебной защитой содержаться в ст.46 Конституции Российской Федерации, а более конкретные - в нормативных актах, регулирующих права и обязанности налоговых органов и налогоплательщиков. При несогласии граждан с принятым решением действия должностных лиц налоговой службы могут быть обжалованы в судебном порядке в соответствии с Законом РФ" Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан"" от 23.04.93 г. Подведомственность вышеуказанной категории гражданских дел определяется в соответствии с ГПК Российской Федерации и АПК Российской Федерации. В соответствии с АПК РФ (ст.22) арбитражному суду подведомственны дела по экономическим спорам, к которым, в частности, относятся споры: - о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном порядке; - о возврате денежных средств, списанных органами, осуществляющими контрольные функции, в бесспорном порядке, с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта; - о признании недействительными (полностью или частично) ненормативных актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы граждан и организаций, - и другие. К спорам по актам, подведомственным арбитражному суду, не относятся акты документальных проверок государственных налоговых инспекций по установлению задолженности бюджетам. Связано это с тем, что акт проверки не является правоустанавливающим и распорядительным документом, он не порождает правовые последствия и подписывается, как правило, не руководителем налоговой службы, а инспектором. В соответствии с законодательством оспаривание такого акта арбитражному суду не подведомственно: его можно обжаловать в административном порядке в вышестоящую налоговую службу. В соответствии с действующим законодательством в арбитражном порядке оспариваются лишь " акты государственных органов, не соответствующие законодательству и нарушающие охраняемые законом права и интересы предприятий, учреждений и организаций...". К таким актам может быть в данном случае отнесено инкассовое поручение о списании с расчетного счета юридического лица в бесспорном порядке недоимки по налогам за подписью начальника или заместителя начальника налоговой инспекции (если таковое будет предъявлено до разрешения спора по существу в административном порядке). Арбитражный суд рассматривает также иски налогоплательщиков к органам налоговой полиции, поскольку последние выполняют как функции правоохранительных органов, так и функции государственных налоговых инспекций. Арбитражный суд рассматривает следующие виды исков налогоплательщиков : - о признании недействительным утвержденного в установленном порядке акта проверки органа налоговой полиции, нарушающего законные права и интересы налогоплательщиков; - иск о возврате списанных сумм; - иск о признании недействительным постановления органов налоговой полиции о наложении административного ареста на имущество. По общему правилу через судебные органы общей компетенции осуществляется взыскание недоимок по налогам с граждан. Взыскание недоимок по платежам с физических лиц обращается на полученные ими доходы, а в случае отсутствия дохода - на имущество этих лиц. Однако до подачи в суд заявления о взыскании недоимок налоговыми органами в соответствии с Положением "О взыскании не внесенных с срок налоговых и неналоговых платежей" должен быть наложен арест на имущество недоимщика, который состоит в производстве описи имущества и объявлении запрета распоряжаться им. Об описи имущества составляется акт в трех экземплярах. Один - для налогового органа, второй вручается недоимщику и третий направляется в суд. Акт подписывается должностным лицом налогового органа, недоимщиком либо совершеннолетним членом его семьи и двумя понятыми, которые обязаны присутствовать при описи имущества. Одновременно с наложением ареста на имущество недоимщика последнему вручается предупреждение о передаче дела в суд, если недоимка в течение десяти дней с момента наложения ареста на имущество не будет погашена. Заявление о взыскании недоимки с граждан оформляется и подается налоговым органам в соответствии со ст.240-244 ГПК РФ в народный суд по месту жительства недоимщика либо по месту нахождения его имущества. Эти дела рассматриваются в порядке производства по делам, возникающим из административно-правовых отношений, что предусмотрено ст. 25 ГПК РФ. Суд, установив, что требование о взыскании недоимок является законным, выносит решение о ее взыскании с доходов недоимщика : заработной платы, пенсии, стипендии и т.п. В случае отсутствия у недоимщика заработка производится взыскание описанного имущества по исполнительному листу. Об изъятии имущества государственными налоговыми инспекциями составляется акт в двух экземплярах: один под расписку вручается недоимщику; другой - передается начальнику ГНИ или его заместителю для утверждения. Акт должен быть утвержден в течение трех дней с момента составления, после чего производится реализация изъятого у недоимщика имущества. Реализация осуществляется в порядке, установленном для реализации конфискованного, бесхозного имущества или имущества, перешедшего государству по правам наследования. На органы внутренних дел возложена обязанность по оказанию практической помощи работникам налоговых органов при производстве ими описи имущества и его изъятия в случаях оказания им противодействия. Граждане, не имеющие статуса предпринимателя, вправе предъявлять в суде самостоятельные или встречные иски к налоговым (финансовым) органам о возврате излишне внесенных сумм и о возмещении убытков. Суммы налогов и других обязательных платежей, неправильно взысканные налоговыми органами, подлежат возврату, а убытки ( в том числе упущенная выгода), причиненные налогоплательщику незаконными действиями государственных налоговых инспекций и их должностными лицами, возмещаются в установленном законом порядке. Излишне внесенные суммы налоговых платежей могут быть следствием не только неправомерных действий должностных лиц налоговых органов, но и изменениями источников дохода, новелл в законодательстве и рядом других причин. По желанию налогоплательщика причитающиеся к возврату суммы могут быть зачтены в счет последующих удержаний налога.