При операциях с ценными бумагами первостепенное значение имеет правильное определение налоговой базы. Согласно ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.
Налоговая база по операциям реализации (выбытия) ценных бумаг определяется как разница между доходами и расходами. При этом расходы1 по операциям реализации признаются лишь на момент реализации, то есть на момент выбытия ценной бумаги и получения доходов от выбытия.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ ценные бумаги делятся на обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.
Понятие бумаг, обращающихся на организованном рынке, приведено в п. 3 ст. 280 НК РФ. Бумаги, не подпадающие под это понятие, являются не обращающимися на организованном рынке.
В отношении ценных бумаг действует общее правило: налоговая база определяется отдельно по каждой ценной бумаге, отдельно по категориям ценных бумаг и отдельно от других доходов и расходов по предпринимательской деятельности. Однако на основании положений Налогового кодекса РФ отдельным категориям налогоплательщиков предоставлено право формировать налоговую базу по операциям с ценными бумагами иным образом.
Такое право предоставляется профессиональным участникам рынка ценных бумаг и, в частности, профессиональным участникам рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, поскольку операции с ценными бумагами для перечисленных организаций являются одним из основных видов деятельности.
Кстати, по той же причине для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, предусматривается право формировать резервы под обесценение ценных бумаг согласно правилам, установленным в ст. 300 НК РФ.
Если организация имеет лицензию на осуществление дилерской деятельности на рынке ценных бумаг и реально ее осуществляет, налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется вместе с прочими доходами и расходами. В этом случае доходы и расходы по операциям купли-продажи и иного выбытия (включая погашение) ценных бумаг, а также процентный доход (расход) отражаются в строках 010--040 листа 02 декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542 (с учетом изменений, внесенных приказом МНС России от 12.07.2002 № БГ-3-02/358). Листы 05, 06 и 07 декларации по налогу на прибыль организация не заполняет (в новой форме декларации листы 08 и 09 исключены).
Если организация не имеет лицензии на осуществление дилерской деятельности на рынке ценных бумаг либо имеет лицензию, но реально такую деятельность не осуществляет, а осуществляет иные виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, в учетной политике для целей налогообложения организация -- профессиональный участник рынка ценных бумаг должна определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом организация самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с главой 25 НК РФ. В этом случае доходы и расходы по операциям купли-продажи и иного выбытия (включая погашение) одной из категорий ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся) отражаются в строках 010--040 листа 02 декларации по налогу на прибыль. Доходы и расходы по другой категории ценных бумаг отражаются либо в листе 05, либо в листе 06, либо в листе 07. Соответственно листы 05 либо 06 или 07 декларации по налогу на прибыль организация не заполняет.
Организация, не имеющая лицензию на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, определяет налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно от других доходов и расходов и отдельно по категориям ценных бумаг. В этом случае доходы и расходы по операциям купли-продажи и иного выбытия (включая погашение) каждой из категорий ценных бумаг (обращающихся и не обращающихся) отражаются в соответствующих строках листов 05, 06 и 07 декларации по налогу на прибыль. При этом в листе 02 результат от реализации (выбытия) ценных бумаг не отражается.
Доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка при продаже ценных бумаг согласно условиям договора реализации. При определении дохода для целей налогообложения прибыли необходимо выяснить, является ли цена реализации рыночной.
Принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения изложены в ст. 40 НК РФ. В отношении рыночных цен ценных бумаг в п. 14 ст. 40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 ст. 40 НК РФ, применяются с учетом особенностей, рассмотренных в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 31.07.98 № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» до введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ, в которых предусмотрено налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг, положения, установленные пунктами 3 и 10 ст. 40 НК РФ, не применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг.
Вместе с тем согласно ст. 32.1 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» ссылки в п. 14 ст. 40 и в статьях 41 и 42 НК РФ на главу «Налог на прибыль (доход) организаций» части второй НК РФ, а также в статьях 41 и 42 НК РФ на главу «Налог на доходы от капитала» части второй НК РФ приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов.
Таким образом, до введения в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ порядок применения рыночных цен для расчета налога на прибыль по операциям с ценными бумагами был установлен в соответствии с Законом от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее -- Закон № 2116-1). Пункт 4 ст. 2 Закона № 2116-1 применялся в отношении ценных бумаг, реализованных с убытком.
В случае реализации ценных бумаг с прибылью, порядок определения которой был установлен в п. 4 ст. 2 Закона № 2116-1, положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 ст. 40 НК РФ, не применялись.
В отношении ценных бумаг с 1 января 2002 года применяются особенности, установленные статьями 274, 280--282, 301--305 НК РФ.
Порядок применения «рыночных» цен установлен пунктами 5 и 6 ст. 280 НК РФ.
Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
По нашему мнению, под датой совершения сделки следует понимать дату, на которую фактически была оговорена цена сделки.
При соблюдении налогоплательщиком изложенного выше порядка фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.
В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, на внебиржевом рынке по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг на дату совершения сделки с ценной бумагой при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.
Остается нерешенным вопрос о цене ценных бумаг, которую следует использовать в случае, если ценная бумага приобретена по цене выше максимальной цены, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения сделки. По нашему мнению, учитывая, что цены должны соответствовать рыночным, а также принимая во внимание порядок применения рыночных цен при реализации ценной бумаги по цене ниже рыночной (для налогообложения принимается минимальная цена сделки), в таких случаях следует довести (то есть уменьшить) фактическую цену приобретения до рыночной, то есть до максимальной границы рыночной цены на дату совершения сделки (по покупке данной ценной бумаги). Это следует делать во всех случаях, когда цена по договору отличается от рыночной, а не в отдельных случаях, когда фактическая цена по договору отличается от рыночной более чем на 20%.
Пункт 6 ст. 280 НК РФ предусматривает порядок определения цены реализации для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
Порядок корректировки цены приобретения полностью (по методологии) совпадает с порядком корректировки цены приобретения ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Иными словами, сумма отклонений на даты перехода права собственности (превышения фактической цены приобретения над рыночной на дату приобретения и превышения рыночной цены над фактической ценой реализации на дату реализации) отражается на дату реализации в соответствующих строках листов декларации.
Если информация об аналогичных (идентичных, однородных) бумагах отсутствует или рыночная цена по ним не установлена, цена сделки подлежит корректировке до расчетной цены. Если расчетная цена окажется ниже фактической, принимается фактическая цена.