Федеральным законом от 24.07.2002 № 110-ФЗ в ст. 328 НК РФ внесены дополнения. Суть дополнений, действие которых распространяется на отношения, возникшие с начала 2002 года, в том, что по дисконтным векселям необходимо начислять доход согласно условиям передачи (продажи) исходя из разницы между номиналом и ценой приобретения дисконтного векселя и срока, установленного в векселе.
Обратите внимание: эта поправка может повлиять на результат расчета налоговой базы переходного периода.
В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам -- в соответствии с условиями эмиссии, по векселям -- с условиями выпуска или передачи (продажи) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ.
Особенности порядка ведения налогового учета процентных доходов по государственным ценным бумагам установлены пунктами 5--7 ст. 328 НК РФ.
Процентный доход по государственным ценным бумагам (ценные бумаги, которые входят в перечень ценных бумаг, определяемый Минфином России согласно ст. 286 НК РФ), выделяемый при их обращении на вторичном рынке, не включается в состав доходов от реализации и составляет собственную налоговую базу, облагаемую по иной налоговой ставке (0 или 15%). Соответственно, производить указанные выше корректировки по государственным ценным бумагам не следует.
Процентный доход учитывается в налоговой базе отчетного периода, по итогам которого процент причитается к получению от эмитента таких ценных бумаг (метод начисления).
На конец отчетного периода процент (дисконт) отражается по строке 030 листа 02. Затем он исключается по строке 060 или 080 листа 02 из базы, облагаемой по общеустановленной ставке (24% -- п. 1 ст. 284 НК РФ), для отражения в листе 04 (строка 010), так как облагается по ставке (п. 4 ст. 284 НК РФ), отличной от общеустановленной.
Источник выплаты доходов по ценным бумагам, по которым при обращении процентный доход не выделяется (уполномоченные банки), отражает данные доходы в разделе Б листа 03 декларации.
Процентный доход по государственным и муниципальным ценным бумагам, которые не вошли в перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, определяемый Минфином России, по которым при обращении процентный доход выделяется для целей налогообложения и отражается в составе внереализационных доходов по методу начисления, облагается по ставке 24%. В случае реализации ценных бумаг до погашения купона эмитентом осуществляются корректировки, аналогичные тем, которые предусмотрены для корпоративных ценных бумаг. Если налогоплательщик дождался погашения процента (купона) от эмитента, процентный доход должен быть скорректирован по строке 080 листа 02 декларации в целях избежания двойного налогообложения, так как с этих доходов налоговые агенты (банки -- источники выплаты дохода) должны удержать налог по ставке 15%.
Необходимо обратить внимание, что процентный доход по еврооблигациям, облагаемый по ставке 24% (ст. 8 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ), также будет учитываться по методу начисления.
Согласно п. 5 ст. 286 НК РФ российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с главой 25 НК РФ, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:
Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок, установленный настоящим пунктом, доводится до налогоплательщиков уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти.
Пунктом 1 постановления Правительства РФ от 29.12.2001 № 925 «О дополнительных полномочиях Министерства финансов Российской Федерации» Минфин России уполномочен доводить до сведения налогоплательщиков информацию о видах государственных и муниципальных ценных бумаг, по которым не представляется возможным определить у источника доходов сумму дохода, подлежащего налогообложению. Минфином России издан приказ от 05.08.2002 № 80н с перечнем указанных ценных бумаг.
При разработке перечня государственных и муниципальных ценных бумаг, по которым не представляется возможным определить у источника доходов сумму дохода, подлежащего налогообложению, за основу были приняты виды ценных бумаг, определенные ранее постановлением Правительства РФ от 20.08.2001 № 591 (отменено постановлением Правительства РФ от 20.02.2002 № 121). Какие-либо дополнения видов государственных и муниципальных ценных бумаг, определенных ранее постановлением Правительства РФ от 20.08.2001 № 591, в данном приказе Минфина России не предусмотрены.
Следует отметить, что метод начисления применяется к процентным доходам, в частности, по государственным ценным бумагам. Иными словами, нет необходимости начислять доход, определяемый в виде разницы между номиналом и ценой приобретения ценной бумаги (торговые разницы без учета сумм купонного дохода), поскольку согласно статьям 280 и 281 НК РФ такой доход не является процентным.
Доходы в виде дивидендов от иностранной организации. Если источником дохода российской организации является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется российской организацией самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15%. При этом организации, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, рассчитанную в изложенном выше порядке, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором. Данный доход отражается в разделе Б листа 04 декларации.
Сумма, на которую можно уменьшить сумму налога, определяется по специальной декларации, если между Российской Федерацией и страной -- источником дохода имеется соглашение об избежании двойного налогообложения.
Налоговая база по доходам в виде дивидендов, выплачиваемых российским организациям. Организация, выплачивающая дивиденды своим акционерам (участникам, владельцам), признается налоговым агентом. На нее возлагается обязанность по удержанию из доходов участников -- получателей дивидендов налога исходя из общей суммы налога, исчисляемого в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ, и доли каждого налогоплательщика (акционера, участника, владельца) в общей сумме дивидендов.
Общая сумма налога определяется как произведение налоговой базы и 6%.
Налоговая база исчисляется следующим образом:
налоговая база = сумма дивидендов, подлежащих распределению между российскими организациями - сумма дивидендов, подлежащих выплате иностранным организациям - сумма дивидендов, полученных самой организацией (налоговым агентом) в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов, за исключением дивидендов, полученных из-за рубежа (п. 2 ст. 275 НК РФ).
В случае полученной в результате расчета отрицательной величины возмещение из бюджета не предусмотрено.
Организация распределяет между своими акционерами (резидентами и нерезидентами РФ) в виде дивидендов прибыль в сумме 500 000 руб. Из них 100 000 руб. получены самой организацией как дивиденды от некоего акционерного общества, с которых уже удержан налог (то есть 100 000 руб. -- это нетто-доходы за минусом налога). Сумма дивидендов, начисляемая иностранным организациям и физическим лицам -- нерезидентам, составляет 4000 руб.
Для определения облагаемой базы организация как агент по налогу с доходов в виде дивидендов, удерживаемых с резидентов -- юридических и физических лиц, из общей суммы распределяемой прибыли в размере 500 000 руб. вычитает суммы дивидендов, полученных самой организацией, -- 100 000 руб., и дивиденды, выплачиваемые нерезидентам, -- 4000 руб.
С рассчитанной суммы налоговой базы 396 000 руб. (500 000 руб. - 100 000 руб. - 4000 руб.) удерживается налог по ставке 6%. Распределению между акционерами подлежит сумма дивидендов в размере 496 000 руб. Таким образом, реальная ставка по налогу с дивидендов составляет менее 6%, поскольку выплате подлежит сумма, превышающая сумму, с которой удерживается налог.
При расчете налога с дивидендов заполняется раздел А листа 03 декларации.
Как следует из приведенной выше нормы, сумма дивидендов уменьшается на дивиденды, причитающиеся иностранцам, и дивиденды, полученные агентом за текущий отчетный (налоговый) период. То есть в 2002 году организация исключает не полученные в 2001 году дивиденды, а дивиденды, полученные с 1 января 2002 года до даты распределения в 2002 году (ст. 10.3 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ). Например, если в мае 2002 года было принято решение о выплате дивидендов, то вычету подлежат дивиденды, полученные с января 2002 года по май 2002 года.
Налог с доходов в виде дивидендов, удержанный налоговым агентом, перечисляется в бюджет в течение 10 дней с момента выплаты дохода. Например, если решение о выплате дивидендов принято в мае 2002 года, а сумма дивидендов будет выплачена в сентябре 2002 года, налог с доходов в сумме, рассчитанной в примере 1, подлежит перечислению в федеральный бюджет в течение 10 дней со дня реальной выплаты, то есть в сентябре или октябре 2002 года.