Таким образом, рассмотренная конструкция представляется искусственной и не соответствующей направлениям, признанным магистральными для развития всего российского права. Поэтому помимо специального законодательства о налогах и сборах в качестве самостоятельной группы (вида) источников налогового права необходимо выделять и общее налоговое законодательство. Под налоговым законодательством следует понимать в целом и специальное налоговое законодательство (НК РФ именует его “законодательством о налогах и сборах”) и общее налоговое законодательство.[2]
1.2. Элементы Закона о налоге (Анатомия налога).
Понятие и предназначение элементов Закона о налоге.
Согласно ст. 17 НК РФ, «налог (сбор) считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога».
В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
Конституционный суд РФ неоднократно указывал, что элементы Закона о налоге (элементы налогообложения) – это внутренние исходные функциональные единицы, которые в своей совокупности составляют юридическую конструкцию налога[3].
Состав элементов для всех налогов и сборов одинаков, поэтому они являются универсальными. Однако определяются эти элементы в налоговом законе, в большинстве своем, отдельно по каждому налогу или сбору. В результате элементы налогов становятся сугубо индивидуальными, что в свою очередь и позволяет различать обязательные платежи между собой.
В зависимости от того, является тот или иной элемент необходимым для установления налогов или нет, все элементы подразделяются на обязательные (существенные) и необязательные (факультативные).
Элементы Закона о налоге, являющиеся обязательными.
Согласно ст. 17 НК РФ, «налог (сбор) считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения».
Объектами налогообложения, как определено в ст. 38 НК РФ, могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности но уплате налога. В теории налогового права объект налогообложения определяется как юридический факт или совокупность юридических фактов, который в соответствии с налоговым законом обуславливает обязанность по уплате налога.
Юридические факты – это конкретные жизненные обстоятельства, с которыми нормы права связывают возникновение, изменение или прекращение правоотношений. В свою очередь юридические факты подразделяются на события и действия. Объекты налогообложения следует связывать именно с действиями, так как это такие юридические факты, наступление которых зависит от воли и сознания людей. При этом, безусловно, следует учитывать лишь правомерные действия.
Указанные юридические факты могут возникать в процессе:
· Производство благ (налог на прибыль, подоходный налог);
· Обращение благ;
· Потребление благ (НДС, акцизы).
Налоговая база (основание исчисления налога) – это та часть предмета налога, с которой в соответствии с налоговым законом должен исчисляться. В основание исчисления налога может быть положен весь предмет или его часть.
Метод формирования налоговой базы основывается на определенных моментах, принимаемых во внимание при формировании налоговой базы. В зависимости от того, какой момент принят за основу, методы формирования налоговой базы подразделяются на: кассовый метод (метод присвоения) и накопительный метод (метод чистого дохода).
При использовании кассового метода во внимание принимается момент фактического получения налогоплательщиком каких-либо материальных и нематериальных благ, а при накопительном методе – момент получения права на них.
Способы определения налоговой базы также различаются. По большинству налогов ее показатели определяются на основе данных бухгалтерского (налогового) учета. Такой способ именуется прямым. Если налоговая база определяется на основе данных об иных аналогичных налогоплательщиках, то такой способ называется косвенным.
Условный способ основывается на использовании вторичных признаков условной суммы дохода. Паушальный способ предполагает использование вторичных признаков условной суммы налога.
Масштаб налога (основание измерения налоговой базы) – применяется для измерения налоговой базы и являет собой какой-либо взятый за основу параметр предмета налога.
Единица налогообложения – есть единица меры того или иного параметра налоговой базы.
Налоговый период – это период времени, на протяжении которого завершается формирование налоговой базы и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
Отчетный период – это период времени, по итогам которого налогоплательщик должен самостоятельно составить и своевременно представить в налоговый орган налоговую декларацию (бухгалтерскую отчетность) об имеющемся у него объекте налогообложения и сумме подлежащего с него уплате налога.
Ставка налога – доля имущества налогоплательщика, подлежащая изъятию в пользу налогооблагающих субъектов.
Виды ставок:
· Твердые (специфические) ставки;
· Процентные (адвалорные) ставки;
· Комбинированные ставки.
Твердые (специфические) ставки – это ставки, начисляемые в установленном размере за единицу налогообложения. Процентные (адвалорные) ставки – это ставки, которые начисляются в процентах к облагаемой сумме. Комбинированные ставки – сочетают оба названных вида налогообложения.
Метод налогообложения – способ изменения ставки налога в зависимости от увеличения или уменьшения налоговой базы.
Виды методов:
· Равный метод налогообложения;
· Пропорциональный метод налогообложения;
· Прогрессивный метод налогообложения;
· Регрессивный метод налогообложения.
Равное налогообложение – предполагает установление равной суммы налога для каждого налогоплательщика.
Пропорциональное налогообложение – основывается на одинаковой ставке для каждого налогоплательщика.
Прогрессивное налогообложение – предусматривает повышение ставки с увеличением налоговой базы.
При регрессивном налогообложении ставка напротив понижается с увеличением налоговой базы.
Обязанность исчисления налогов осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренном для каждого из них налоговым законодательством, и возлагается как на налогоплательщиков и налоговых агентов, так и на налоговые органы.
По большинству налогов (НДС, акцизы, налог с продаж) обязанность их исчисления возлагается на самого налогоплательщика. По отдельным налогам (подоходный налог, налог на прибыль) наряду с налогоплательщиками исчисление может осуществляться и налоговыми агентами, то есть имеет место сочетание субъектов исчисления. Исчисление налога может осуществляться налоговым агентом и налоговыми органами.
Существует две системы исчисления налога:
· Кумулятивная система;
· Некумулятивная система.
Кумулятивная система предусматривает исчисление налога нарастающим итогом с начала года с учетом ранее внесенных платежей (налог на прибыль), а некумулятивная система – исчисление налога, основывающееся на обложении базы по частям (НДС).
Срок уплаты налога – это определенный в налоговом законе период времени (определенная календарная дата), в течение которого налогоплательщик должен исполнить обязанность по уплате налога. Срок уплаты налога может определяться также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.
Порядок уплаты налога – это способ исполнения обязанности по его уплате. При уплате налога налогоплательщик должен знать:
· Основание платежа (уплата налога или сбора);
· Направление платежа (федеральный бюджет, региональный или местный бюджет, либо государственный внебюджетный фонд);
· Валюту платежа (национальная и иностранная);
· Форму платежа (наличная, безналичная, натуральная).
Налоговый оклад – это сумма платежа по одному налогу или сбору. Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога в наличной или безналичной форме. Выделяются три способа уплаты налога:
· Удержание налога у источника выплаты дохода;
· Уплата налога по налоговой декларации;
· Уплата налога на основе кадастра.
Источник выплаты дохода – организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Удержание налога может осуществляться указанными лицами в том случае, если такая обязанность возложена на них налоговым законом.
Уплата налога по налоговой декларации предполагает подачу налогоплательщиком письменного заявления о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.
Уплата налога на основе кадастра основана на использовании данных реестров, содержащих информацию о земле, недвижимости, недрах и пр.
Отсутствие хотя бы одного из обязательных элементов в налоговом законе приводит в негодность всю юридическую конструкцию налога, соответственно обязанность по его уплате не устанавливается.