Несмотря на значительный объем работ, проводимых ФНС России в части взаимодействия с налогоплательщиками по вопросам исполнения ими налоговых обязательств в соответствии с законодательством о налогах и сборах, есть проблемы, препятствующие повышению эффективности обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей.
Проблемы совершенствования правового регулирования той или иной области общественных отношений не могут быть раскрыты в полной мере без надлежащего изучения вопросов эффективности соответствующих правовых норм. По мнению Е.А. Имыкшеновой, это связано с обстоятельством, отмеченным в специальных исследованиях: проблемы совершенствования права всегда выходят за рамки узкого собственно-нормативного анализа, т.е. анализа нормативного материала в отрыве от общественных отношений, от результатов правового воздействия на них. Далее, по ее мнению, способы обеспечения уплаты налогов и сборов включают в себя различные по своему характеру и функциям правовые средства, а также тот факт, что посредством этих инструментов реализуются цели всего института; основополагающее значение имеет анализ (с точки зрения эффективности) содержания и действия каждого способа налогового обеспечения в отдельности. Эффективность налогового обеспечения можно определить как результат сравнения двух величин: цели и фактически достигнутого результата; принципиальное значение при этом приобретает разграничение правовых целей различных уровней. В литературе отмечалось: измерение эффективности конкретных правовых норм или их небольших групп возможно лишь на основе их частных непосредственных целей, поскольку конечные цели не могут быть соотнесены с конкретными результатами их действия.
Оценивая институт залога с точки зрения его реализации в таможенном деле, необходимо отметить: твердый залог является одним из самых надежных способов сохранности передаваемого в залог имущества.
По вопросам реализации способов обеспечения взыскания налогов и сборов арбитражная судебная практика и практика таможенных органов не совпадают. В частности, императивное требование закона о судебном порядке обращения взыскания — достаточно неудобная юридическая конструкция, явно не соответствующая требованиям сегодняшнего дня. На наш взгляд, необходимо расширить способы реализации имущества и предоставить таможенным органам альтернативное право по его реализации не только на таможенных аукционах, товарных биржах, через торговые организации, но и иными оперативными способами, не противоречащими законодательству Российской Федерации. Например, заложенный автомобиль может быть реализован по обыкновенному договору купли-продажи с публичной офертой и т.п.
Предлагая законодательное закрепление альтернативной формы реализации заложенного имущества таможенными органами, мы исходим из того, что правила реализации имущества, установленные Гражданским и Таможенным кодексами РФ, существенно ущемляют интересы таможенного органа(залогодержателя), который в течение длительного времени, необходимого для организации таможенных аукционов, товарных бирж, лишен оперативной возможности удовлетворить свои требования, как правило, практически бесспорные.
В налоговых отношениях правовое регулирование в части применения залога и поручительства не достигает поставленных целей привлечения и использования дополнительных правовых средств в обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.
Применительно к залогу и поручительству представляется возможным говорить о следующих обстоятельствах, оказывающих негативное влияние на эффективность правового регулирования в этой области.
Во-первых, возможность применения залога имущества и поручительства резко сужена. Так, на практике невозможно применить ни залог, ни поручительство, даже в случаях, когда реально существует имущество, которое могло бы быть заложено, а также когда существуют реальные поручители. Данные способы обеспечения налоговой обязанности невозможно применить без разрешения вышеперечисленных органов об изменении срока уплаты налога. Получить же такое разрешение, в частности по федеральным налогам, фактически очень сложно.
В связи с этим заслуживает всесторонней поддержки мнение Н.Н. Волковой о необходимости предусмотреть возможность применения залога и поручительства независимо от переноса срока уплаты налога, и не только в отношении «крупнейших» налогоплательщиков.
Во-вторых, практическое использование данных способов обеспечения налоговых обязанностей во многом затруднено в связи с недостаточно четкой законодательной проработкой процедуры применения в налоговой сфере положений гражданского законодательства о залоге и поручительстве, а также полным отсутствием опыта их правоприменения, что создает дополнительные риски для сторон залогового либо поручительского договора.
Это является основным правовым фактором, сдерживающим применение в налоговых отношениях залога и поручительства.
На наш взгляд, сочетание интересов государства и личности в сфере публично-правовых отношений наиболее полно выражается именно в применении юридических конструкций залога и поручительства как способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.
Реализация налогоплательщиком своего права на предоставление в обеспечение налоговых платежей имущества в залог или поручительства выражает его положительную правовую мотивацию, направленную на исполнение налоговой обязанности. Это обусловлено механизмом обеспечительного действия данных способов: их установление дает надежные реальные гарантии соблюдения фискальных интересов государства к установленному законом сроку. Данное обстоятельство может способствовать дальнейшей более детальной теоретической разработке залога и поручительства в налоговых отношениях, выявлению основных направлений их совершенствования.
Анализ законодательства и правоприменительной практики позволяет внести некоторые предложения по совершенствованию обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей по уплате налогов и сборов.
На законодательном уровне требуется решение вопросов о внесении изменений в статьи Налогового кодекса РФ, регулирующие способы обеспечения уплаты налогов и сборов. В частности, в законодательстве о налогах и сборах не урегулирована процедура применения положений гражданского законодательства в отношении залога имущества, поручительства и пени. Залог и поручительство в налоговых отношениях призваны, по своей сути, дать дополнительные гарантии исполнения налоговых обязанностей. При этом необходимо отметить первостепенную роль социально-экономических факторов, поскольку любые обеспечительные средства в силу своего дополнительного характера теряют практическое значение, если основное обязательство не имеет достаточного экономического обоснования. Такая порочность основного налогового обязательства объясняет невостребованность в настоящий момент данных правовых инструментов, что, впрочем, не должно означать отсутствие дальнейших перспектив их использования.
Заслуживает поддержки мнение А.В. Красюкова: конформизм поведения участников налоговых отношений не только не способствует проявлению инициативы к надлежащему исполнению позитивной обязанности, но и подталкивает налогоплательщиков к поиску схем уклонения от ее исполнения (как законных, так и незаконных). Существующие в налоговом праве запреты, формирующие у субъектов мотивы уклонения от исполнения обязанности, оказались во многом не в состоянии гарантировать надлежащее поведение участников налоговых отношений.
Использование для регулирования отношений исключительно позитивного обязывания и запретов приводит к необходимости постоянной борьбы с уклонением от уплаты налогов путем внесения бесконечных поправок в налоговое законодательство для устранения пробелов, коллизий и иных нестыковок. Кроме того, увеличиваются издержки, связанные с содержанием значительного аппарата государственного принуждения, что понижает эффективность налогообложения.
Так, проведенное нами исследование правового режима ареста имущества как способа обеспечения взыскания налогов, пеней и штрафов свидетельствует о ряде существенных недостатков правового регулирования. В частности, неопределенность определения достаточности оснований ареста имущества является источником негативного и недопустимого в налоговом правоприменении усмотрения.
По мнению Ю.В. Старых, «такое усмотрение — результат поспешных непродуманных действий законодателя, оно создает ситуацию неравенства участников налоговых правоотношений, способствует злоупотреблениям со стороны уполномоченных лиц, что приводит к нарушению прав налогоплательщиков, ущемлению их имущественных интересов, как результат — к нарушению баланса частных и публичных интересов».
Итак, налогоплательщик имеет право выбора лишь ограниченного набора способов обеспечения, предоставленных ему государством, — залог имущества либо поручительство. «Новые» способы налогового обеспечения не изобретаются, но заимствуются из иных отраслей права. В этом, конечно, нет ничего плохого. Более того, целесообразно обогащение системы способов обеспечения уже отработанными и показавшими свою эффективность средствами. Естественно, что при таком заимствовании следует учитывать традиции российской цивилистики, действующее законодательство и принимать во внимание множество иных факторов.