Цифровые значения налогового бремени, содержащиеся в современной отечественной экономической литературе, различаются. А. Е. Викуленко произведен расчет совокупной налоговой ставки в промышленности России за 1990-1997 гг., согласно которому средняя совокупная ставка к цене реализации с учетом налога на дивиденды составляет 21,12%. Определенный статистический материал по уровню налогового бремени в отраслевом разрезе имеется и в работах других авторов (табл. 3).
В данной работе мы не ставим целью определение справедливого размера налоговых изъятий на макроэкономическом уровне, а видим свою задачу в том, чтобы, используя имеющиеся теоретические разработки по вопросам налоговой нагрузки и практические подходы к ее расчету, разработать модель налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта в современных российских условиях налогообложения, чтобы на ее основе можно было производить расчеты изменений размера налогового бремени в зависимости от различных факторов и оценивать эффективность процесса налогового планирования.
Таблица 9.3
Сумма фактических фискальных платежей в 2007 г. (в % к стоимости годового объема выпуска по отраслям обрабатывающей промышленности)
| Отрасль | Налог на прибыль | НДС | Социальные фонды | Прочие | Совокупные платежи |
| Металлургия | 5,7 | 10,1 | 6,9 | 13,4 | 36,1 |
| Машиностроение | 4,7 | 13,2 | 11,6 | 7,9 | 37,4 |
| Химическая и нефтехимическая промышленность | 2,7 | 16,7 | 9,6 | 6,8 | 35,4 |
| Промышленность строительных материалов | 5,1 | 21,3 | 14,8 | 10,3 | 51,5 |
| Лесная, деревообрабатывающая и целлюлознобумажная промышленность | 4,0 | 11,3 | 11,4 | 18,6 | 45,3 |
| Легкая промышленность | 1,6 | 6,9 | 7,6 | 5,6 | 21,7 |
| Пищевая промышленность | 6,2 | 16,1 | 8,7 | 14,0 | 45,0 |
Проанализировав основные исторические аспекты размера налогового бремени, можно приступить к рассмотрению имеющихся в экономической литературе подходов к его расчету в современных российских условиях.
Для осмысления методики расчета налогового бремени в современных условиях крайне важно замечание К. Ф. Шмелева о том, что в результате налогообложения население несет не только платежи и расходы, но материальные потери могут проистекать из-за невозможности вследствие налога более быстрого хозяйственного развития. Значительный интерес представляют сегодня также изыскания данного автора по вопросам расчета бремени налогообложения, для чего он считал необходимым установление круга тех сборов, которые содержат определяемое бремя, и установление суммы бремени. Немаловажно в настоящее время и то, что, как справедливо отметил К. Ф. Шмелев, помимо налогового бремени на тяжесть обложения оказывают влияние и другие факторы, к числу которых он относил: уровень доходов населения и народного дохода вообще; жизненный уровень главных масс населения; возрастной состав населения и темп его роста; характер происхождения доходов населения, в частности их обеспеченность; особенности хозяйственных единиц, определяющие разную роль их доходов; экономический строй страны и уровень ее развития; характер государственных расходов; структура налоговой системы.
Адаптируя данные предложения к современным условиям расчета тяжести налогового бремени хозяйствующих субъектов, целесообразно учитывать в нем (к сожалению, реально только в перспективе) следующие основные факторы, как снижающие, так и повышающее тяжесть обложения:
1) уровень развития соответствующей страны и характер государственных расходов;
2) особенности первоначального накопления капитала и формирования финансовых ресурсов соответствующего хозяйствующего субъекта с учетом формы собственности и организационно-правовой формы;
3) участие или нет в государственных инвестиционных и других аналогичных программах, соглашениях о разделе продукции, получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам.
Таким образом, тяжесть налогового бремени для каждого хозяйствующего субъекта носит индивидуальный характер, для ее определения необходимо учитывать не только экономические, но и политические факторы.
В настоящее время в отечественной экономической литературе основными направлениями экономической дискуссии о методике расчета налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта являются следующие:
1) включать ли в расчет налогового бремени хозяйствующего субъекта налог на доходы физических лиц? В. Г. Пансков считает, что не следует включать, а В. В. Глухов и И. В. Дольдэ включают.Считаем, что утяжеление налогового бремени за счет данного налога будет являться элементом двойного счета, так как бремя несут и работник, и организация;
2) учитывать или нет в расчете косвенные налоги, исходя из их «перелагаемости» на конечного потребителя? Считаем обязательным учет данных налогов, однако — в строгом соответствии с методикой их расчета. Именно поэтому в предлагаемой далее модели налог с продаж считается с общей суммы, включающей и НДС, а по НДС учитывается налоговый вычет. Следует отметить, что большинство отечественных авторов в своих формулах расчета налогового бремени не учитывают существование налоговых вычетов по НДС, что заведомо приводит к завышению уровня налогового бремени;
3) принципиальное значение имеет решение вопроса по определению базы, с чем сравнивать сумму уплаченных хозяйствующим субъектом налогов при расчете налогового бремени. В качестве такого показателя в экономической литературе предлагается:
• прибыль. Такой подход принципиально неверен, во-первых, так как прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов, как в России, так и в зарубежных странах. Во-вторых, так как использование данного показателя приводит к явному завышению значения налогового бремени и возможно получение абсурдного показателя более 100%, особенно притом, что особенно в современных российских условиях, для многих хозяйствующих субъектов приоритетом является не максимизация прибыли, а различные другие цели;
• добавленная или вновь созданная стоимость. При всей привлекательности данного показателя следует отметить, что ряд налогов имеют более широкую налоговую базу: налог с продаж, налог на имущество. Именно поэтому в своей модели мы начинаем расчет налогового бремени с соотнесения суммы налогов с добавленной стоимостью (для большей наглядности и простоты осуществляемых расчетов), но логически заканчиваем использованием показателя доходов (выручки брутто);
• выручка. При использовании данного показателя необходимо определить методологические подходы к обоснованию того, какую же выручку целесообразно использовать. Например, В. Г. Пансков солидарен с рядом ученых и практиков и предлагает в качестве такого показателя использовать объем реализованной продукции, включая выручку от прочей реализации.
В этой связи мы пришли к выводу о необходимости использовать показатель налоговых доходов брутто, т. е. сформированный по правилам налогового учета, включающий как выручку от реализации, так и внереализационные доходы, увеличенные на сумму косвенных налогов. Применение такого подхода позволит рассчитать, сколько же налогов уплачено в бюджет и внебюджетные фонды при продвижении товара, работы, услуги к конечному потребителю. Как показывает практика, для бюджетных и т. п. организаций в знаменатель формулы расчета налогового бремени целесообразно включать сумму целевого финансирования, чтобы не допускать завышения значения данного показателя. При использовании данного показателя необходимо также учитывать отраслевые особенности, прежде всего это относится к строительству, транспорту, торговле, сельскому хозяйству, финансовым посредникам и др.;
• следует отметить интересное предложение Н. Г. Верстиной об определении налогового бремени по отношению к рыночной стоимости бизнеса. Однако в связи с тем, что теория и практика финансового менеджмента в России в настоящее время находится только на стадии становления, такой расчет пока что невозможно осуществить для большинства хозяйствующих субъектов.
В экономической литературе предлагаются различные модели математически формализованного расчета налогового бремени, которые возможно сгруппировать в две основные группы: 1) суммовые и 2) мультипликативные.