Между тем по одному из дел, рассмотренных в порядке надзора Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, вышестоящая судебная инстанция указала, что такие факты, как осуществление расчетов в одном банке, с проводками сходных сумм и в течение одного операционного дня, сами по себе не могут являться доказательствами недобросовестности налогоплательщика и необоснованности заявленного им налогового вычета [(6)].
Приведенный пример наглядно показывает, что при решении вопроса о том, какие действия налогоплательщика можно считать направленными на получение необоснованной налоговой выгоды, практически невозможно выработать единый подход, который бы одинаково применялся к разным ситуациям. Тем не менее, в постановлении Пленума № 53 указаны некоторые критерии понятия «необоснованная налоговая выгода», а также приведен перечень обстоятельств, которые могут служить свидетельством необоснованности налоговой выгоды, но не сами по себе, а в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами.
По одному из эпизодов в деле № А60-33095/2007-С8 суды пришли к выводу об отсутствии доказательств реального осуществления хозяйственных операций и несения реальных расходов [(7)]. Суды установили, что оплата за полученные товары производилась векселями банков, которые были обналичены физическими и юридическими лицами, не имеющими отношения к обществу и его поставщику, до даты составления актов приема-передачи векселей. При этом в актах приема-передачи не указано в счет исполнения каких обязательств и за какую продукцию они передаются. В счетах-фактурах и платежных поручениях на их оплату, указанных в книгах покупок, содержатся противоречивые данные об основаниях оплаты.
Как правило, налоговому органу трудно доказать, что налогоплательщик должен был знать о допущенных контрагентом нарушениях, если между ними отсутствуют отношения взаимозависимости или аффилированности. Однако в ситуациях, когда налогоплательщик при заключении договора не проверил правоспособность контрагента, то риск негативных последствий в виде невозможности получения налогового вычета может быть отнесен на самого налогоплательщика ввиду его неосмотрительности при выборе контрагентов.
Так, по делу № А60-28625/2007-С9 суд пришел к выводу, что общество не проявило должную степень осмотрительности при выборе контрагента [(8)]. В обоснование заявленного налогового вычета по НДС налогоплательщик представил копии договоров, счетов-фактур, которые подписаны директором – гражданином Б. При этом из представленных инспекцией доказательств, в частности, выписок из Единого государственного реестра юридических лиц, копий уставов контрагента, следует, что директором были другие лица: сначала гражданин К., а затем гражданка Т.
Данный факт наряду с другими обстоятельствами: нарушение налогоплательщиком порядка ведения кассовых операций, отсутствие контрагента по юридическому адресу, представление отчетности с нулевыми показателями и др., суд расценил в качестве обстоятельств, свидетельствующих о непроявлении обществом должной степени осмотрительности при выборе контрагента и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды.
По другому делу № А60-6502/2008-С8 суды признали полученную налогоплательщиком налоговую выгоду обоснованной, а доводы инспекции - не подтвержденными соответствующими доказательствами [(9)]. В обоснование неправомерности заявленного вычета налоговым органом указано, что контрагент налогоплательщика не находится по юридическому адресу, имеет «номинального» директора, по результатам почерковедческой экспертизы установлено, что подписи на договорах, счетах-фактурах и иных документах директору не принадлежат, фирма зарегистрирована по утерянному паспорту. По мнению судов, перечисленные обстоятельства сами по себе не свидетельствуют о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, поскольку при заключении договора им была проверена правоспособность контрагента, каких-либо доказательств согласованности участников сделки налоговым органом не представлено. Довод инспекции о том, что организация зарегистрирована по утерянному паспорту, судами отклонен в связи с тем, что паспорт «номинальным» директором утерян в 2007 г., в то время как организация зарегистрирована в 2006 г.
Необходимо отметить, что критерии, указанные в постановлении Пленума № 53, с помощью которых налоговая выгода может быть признана необоснованной, в равной мере применимы как при решении вопроса о правомерности заявления к вычету налога на добавленную стоимость, так и при решении других вопросов о правомерности уменьшения размеров налоговых обязательств, в частности, вследствие отнесения на расходы затрат при определении налоговой базы по налогу на прибыль и др.
Однако в судебно-арбитражной практике имеют место примеры отступления от данного подхода.
Так, по делу № А60-3561/2008-С5 при отсутствии доказательств реального осуществления сделок с лицами, имеющими признаки «анонимной структуры», не состоящими на налоговом учете, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу об отсутствии оснований для принятия сумм налога к вычету и отнесению на расходы по налогу на прибыль затрат по приобретению товара [(10)]. По мнению судов, обществом не подтверждены расходы на приобретение товара, поскольку сведения о поставщиках являются недостоверными и расчеты произведены с использованием контрольно-кассовой машины, не зарегистрированной в налоговом органе.
Суд кассационной инстанции признал правильным вывод судов о том, что представленные обществом документы в подтверждение налогового вычета по НДС содержат недостоверные сведения и не соответствуют требованиям, установленным ст. 169 НК РФ, а в части отнесения на расходы затрат по налогу на прибыль судебные акты отменил, при этом указал, что направленность действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестного завышения расходов инспекцией не доказана [(11)].
Проведенный анализ судебных актов по спорам, связанным с оценкой обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды показывает, что рассмотрение дел данной категории является сложным по причине необходимости исследования множества обстоятельств и подтверждающих их доказательств. Использование судами при рассмотрении споров между налогоплательщиком и налоговым органом критериев «необоснованной налоговой выгоды», закрепленных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53, способствует единообразию судебной практики и постепенному отходу от применения в правоприменительной деятельности оценочной категории «недобросовестность».
Обобщение практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности) [(12)]
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и общая система налогообложения являются двумя самостоятельными режимами налогообложения, в связи с чем налогоплательщик не вправе включать в состав расходов по общей системе налогообложения суммы уплаченного им единого налога (дело №А60-35921/2005-С8).
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя налога на доходы физических лиц, единого социального налога, пеней и налоговых санкций.
Основанием для доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога явилось то обстоятельство, что налогоплательщиком занижена налоговая база по указанным налогам на сумму единого налога на вмененный доход.
Суд первой инстанции требования налогового органа удовлетворил, при этом исходил из следующего.
Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
В соответствии с п. 7 этой же статьи налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Как следует из материалов дела, предприниматель, осуществляя два вида деятельности (розничная торговля расходными материалами к оргтехнике и оказание услуг по ремонту и комплексному обслуживанию оргтехники), применял, соответственно, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и общую систему налогообложения.
Поскольку общая система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности представляют собой самостоятельные налоговые системы, соответственно является недопустимым включение в состав затрат по общей системе налогообложения расходов по единому налогу и сумму единого налога на вмененный доход.