Повышенный интерес вызывает вопрос о возможности вменения налогового преступления в случае получения доходов или иных объектов налогообложения преступным путем.
Незаконное предпринимательство (независимо от сферы и вида деятельности) с позиций уголовного права является самостоятельным составом преступления. Следовательно, доход, полученный в результате этой преступной деятельности, также является преступным. Нельзя вменять в вину субъекту сокрытие преступного дохода и неуплату налогов с этих доходов. Изложенное позволяет утверждать, что идеальной совокупности уклонения и незаконного предпринимательства быть не может. Тем не менее совокупность данных преступлений все же может иметь место, но лишь в том случае, когда наряду с легальными доходами преступник имеет и доходы, полученные от незаконной предпринимательской деятельности. Например, по ст. 171 и ст. 199 УК РФ следует квалифицировать неотражение в документах бухгалтерского учета торговых сделок, часть из которых осуществлялась организацией без соответствующей лицензии. В результате подобных преступных действий вред причиняется не только отношениям, касающимся исчисления и уплаты налогов, но и отношениям в сфере осуществления предпринимательской деятельности. Однако здесь можно говорить лишь о реальной, а не идеальной совокупности преступлений.
Нет оснований иначе решать этот вопрос и при квалификации незаконной банковской деятельности (ст. 172 УК РФ).
Статья 171.1 УК РФ (незаконный оборот немаркированных товаров) не охватывает причинения ущерба в результате неуплаты акцизов и требует соответственно квалификации по совокупности со ст. 171, 198 или 199 УК РФ (при наличии всех признаков этих преступлений). В практике преобладает именно такое решение этого вопроса[10].
Статья 173 УК РФ предусматривает ответственность за лжепредпринимательство, в том числе за «создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью... освобождение от налогов, извлечение иной имущественной выгоды... причинившее крупный ущерб гражданам, организациям или государству». Иногда данная норма применяется, когда «лжепредприятие» создается с целью уклонения от уплаты налогов. Содеянное при этом, как правило, квалифицируется по совокупности преступлений. В такой ситуации ущерб, причиненный в результате уклонения от уплаты налогов, вменяется дважды — при применении ст. 173 и соответственно 198 или 199 УК РФ. Соответствие такой квалификации принципу поп bis in idem («нельзя за одно дважды») не бесспорно. Вызывает сомнения и сама возможность причинной связи между указанными в ст. 173 деянием и последствиями. Эти проблемы требуют законодательного решения. Пока же можно констатировать следующие тенденции в практике:
1) мнимые предприятия широко используются при уклонении от уплаты налогов, однако лишь в редких случаях выявления подобных схем на практике вменяется ст. 173 УК РФ;
2) в тех случаях уклонения от уплаты налогов, когда ст. 173 все-таки вменяется, содеянное, как правило, квалифицируют по совокупности преступлений.
2.3. Отграничение уклонения от уплаты налогов от преступления, предусмотренного ст. 170 УК РФ
Как мы уже отмечали выше, уголовное законодательство содержит также нормы, предусматривающие ответственность за преступления против порядка налогообложения, посягающие на установленный механизм деятельности органов налогового контроля. К их числу, прежде всего, можно отнести регистрацию незаконных сделок с землей, предусмотренную ст. 170 УК РФ. Данная статья УК устанавливает уголовную ответственность за три вида деяний: 1) регистрацию заведомо незаконных сделок с землей, 2) искажение учетных данных Государственного земельного кадастра, 3) умышленное занижение размеров платежей за землю.
Изначально следует обозначить, что уклонение от внесения юридическими лицами земельного налога охватывается составом ст. 199 УК РФ. В отличие от нее ст. 170 УК РФ предусматривает ответственность лишь за деяния, совершенные из корыстной или иной личной заинтересованности должностным лицом с использованием своего служебного положения.
Статья 170 УК РФ предусматривает ответственность, в частности, за умышленное занижение размеров платежей за землю. Формами платы за использование земли согласно земельному законодательству являются земельный налог и арендная плата. Данное преступление рассматривается в качестве преступления небольшой тяжести, за него предусмотрено значительно более мягкое наказание, нежели за уклонение от уплаты налогов. Учитывая, что ст. 170 УК РФ и нормы о налоговых преступлениях охраняют разные и самостоятельные социальные блага, представляется правильным квалифицировать уклонение от уплаты земельного налога (при наличии всех признаков налоговых преступлений) по совокупности с нормами о налоговых преступлениях. В обоснование иной квалификации следовало бы указать смягчающие обстоятельства, с которыми закон связывает столь серьезное смягчение санкции в ст. 170 УК РФ в сравнении со ст. 198 и 199 УК РФ. Но такие основания отсутствуют.
2.4. Отграничение уклонения от уплаты налогов от преступления, предусмотренного ст. 194 УК РФ
Статья 194 УК РФ, устанавливающая ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей, может быть отнесена к сфере уклонения от уплаты налогов и платежей, связанных с внешнеэкономической деятельностью. Преступление, предусмотренное ст. 194 УК РФ, разграничивается с деяниями, описанными в ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, как по предмету преступного посягательства (которым являются таможенные платежи), так и по объективной стороне. Кроме того, различие между уклонением от уплаты налогов и таможенными преступлениями существует и заключается прежде всего в их видовых объектах. Видовым объектом таможенных преступлений являются отношения, связанные с деятельностью таможенных органов. Субъектом рассматриваемого преступления, в отличие от уклонения от уплаты налога (субъект преступления — налогоплательщик), может быть любое вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцати лет, обязанное уплачивать таможенные платежи.
2.5. Отграничение уклонения от уплаты налогов от преступления, предусмотренного ст. 201 УК РФ
На практике возникают трудности при квалификации действий лица, выполняющего управленческие функции в коммерческой или иной организации, в результате действий которого такая организация уклонилась от уплаты налогов.
Злоупотребление полномочиями — это общий состав преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях. В этой же главе, а также в других главах УК содержится ряд специальных норм о злоупотреблениях управленческими работниками коммерческих и иных организаций своими полномочиями: например, о невыплате заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных выплат (ст. 145.1 УК); о легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем (ст. 174 УК); о незаконном получении кредита (ст. 176 УК); незаконном использовании товарного знака (ст. 180 УК); о злоупотреблении при эмиссии ценных бумаг (ст. 185 УК); о неправомерных действиях при банкротстве (ст. 195 УК); об уклонении от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК) и др. При конкуренции же общей и специальной нормы предпочтение отдается специальной норме.
Таким образом, действия лица, выполняющего управленческие функции в коммерческой или иной организации, в результате которых такая организация уклонилась от уплаты налогов, квалифицируются по ст. 199 УК РФ. Дополнительной квалификации по ст. 201 УК РФ не требуется.
Рассматривая спорные вопросы соотношения составов налоговых преступлений с другими составами преступлений, можно прийти к следующим выводам:
1) незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ), незаконная банковская деятельность (ст. 172 УК РФ), лжепредпринимательство (ст. 173 УК РФ) являются особыми способами уклонения от уплаты налогов. Эти соображения не позволяют квалифицировать по совокупности уклонение от уплаты налогов и указанные составы преступлений;
2) уклонение от внесения юридическими лицами земельного налога охватывается составом ст. 199 УК РФ. В отличие от нее ст. 170 УК РФ предусматривает ответственность лишь за деяния, совершенные из корыстной или иной личной заинтересованности должностным лицом с использованием своего служебного положения, ответственным за ведение Государственного земельного кадастра;
3) Если налоги и сборы входят в состав налоговых платежей - уклонение от их уплаты квалифицируется по ст. 194 УК РФ, независимо от того, является ли налогоплательщиком физическое лицо или организация, совершено ли преступление налогоплательщиком, налоговым агентом или иным лицом.