Итальянским законодательством были введены особые правовые нормы уголовного характера по налоговым правонарушениям. Правонарушения (преступные деяния) налогового характера считаются особо тяжкими в следующих случаях: незаполнение декларации при доходах свыше 50 млн.лир; неуказание порядка ведения бухгалтерских записей; выписка и использование фиктивных счетов-фактур; занижение размера доходов. В таких случаях у налогоплательщика проверяется бухгалтерский учет и все акты проверок передаются в судебные органы, которые должны на этапе предварительного следствия принять решение о передаче дела в суд. Интересна введенная с 1990 г. практика ответственности покупателя (клиента), предполагающая наличие у него чека при приобретении товара (услуги). В качество меры, способствующей нормализации денежного обращения, неплохо было бы установить такую ответственность и у нас.
Важная роль в системе органов, контролирующих налогообложение как юридических, так и физических лиц, принадлежит финансовой гвардии, или налоговой полиции Италии. Она существует более двухсот лет, с 1881 г. ей было поручено контролировать всю систему налогообложения страны. Современная структура, функции финансовой гвардии установлены законом от 1959 г. Она входит в состав министерства финансов и имеет собственную академию, училище унтер-офицеров, легион курсантов. Министерство финансов Италии занимается только доходами, в него входят налоговые и таможенные органы. Взаимодействие между различными контролирующими органами осуществляется на основе сотрудничества и обмена информацией. Партнерами информационной системы являются: торговая палата промышленников, работников аграрного сектора и ремесленников, налоговая полиция, налоговый архив и картотека налогоплательщиков, департамент по сбору прямых налогов, департамент по учету налога на добавленную стоимость, ведомство автомобильного реестра гражданских транспортных средств. Проверки или ревизии завершаются принятием соответствующего акта и его рассылкой департаменту по прямым налогам, департаменту по учету НДС, архиву и картотеке налогоплательщиков, отделу по учету налогов с недвижимости, местному налоговому управлению.
1.2 Налоговая система Испании
В последнее время укрепляются контакты между налоговыми службами Российской Федерации и Испании. В Каталонии прошли стажировку четыре группы российских налоговых инспекторов, в том числе три из Москвы. В ноябре-декабре 1995 г. делегация российской налоговой службы посетила Испанию и провела переговоры об обмене опытом и усилении взаимодействия, включая обмен информацией, с государственным агентством налоговой службы Министерства экономики и финансов, с Налоговым управлением Каталонии и Налоговым управлением провинции Хирона. Взаимный интерес не случаен. Он обусловлен рядом обстоятельств. В настоящее время в России функционируют сотни испанских фирм. Только в Москве зарегистрировано более 38 испанских фирм, имеющих свои представительства, не считая предприятий со смешанным капиталом. Российские предприниматели, в свою очередь, начинают вывозить капиталы в Испанию, приобретать там недвижимость. Наши страны заключили 1 марта 1985 г. Межправительственную конвенцию об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Естественно, она несколько устарела и нуждается в обновлении. В Испании решена в основном проблема регистрации и учета налогоплательщиков. Каждое юридическое и физическое лицо имеет свой идентификационный номер. Причем для учета физических лиц налоговая служба использует идентификационные номера Министерства внутренних дел. В Российской Федерации задача регистрации и учета налогоплательщиков еще только решается, причем - со значительными трудностями. Эти трудности обусловлены масштабами нашей страны и ее регионов, многочисленностью населения, особенностями законодательства, облегчающими создание новых предприятий и затрудняющими их учет, отсутствием информационных систем, основанных на последних достижениях электронно-вычислительной техники, и возможностями финансирования их создания. Между тем данная проблема является одной из актуальнейших и первоочередных для налоговой службы. И испанский опыт может здесь пригодиться.
Испания имеет в определенной степени сходное с Российской Федерацией административное деление. Страна делится на 17 автономных территорий, которые включают в себя 56 провинций. Статус автономных территорий неодинаков. Две из них: Наварра и Страна Басков обладают большей автономией, чем остальные, в том числе и в области налогообложения. Так, они пользуются правом самостоятельно вводить различные виды региональных и местных налогов. Они сами собирают федеральные налоги, отчисляя законодательно установленный процент от них в федеральный бюджет. Далее идет группа регионов, включая Каталонию, имеющих полномочия регулировать налоговые ставки. И существует третья группа регионов, не имеющих прав проведения самостоятельной налоговой политики. Они строго следуют установленным федеральным законам в области налогообложения. В соответствии с административно-территориальным делением налоговая система Испании, как и Российской Федерации, трехступенчатая. Корпорации и население платят федеральные, региональные и местные налоги. Федеральные налоги контролируются Государственным агентством налоговой службы, имеющим своих представителей в автономных территориях и провинциях. В 1994 г. в Испании была проведена частичная налоговая реформа с целью укрепления финансовой базы регионов. Некоторые федеральные налоги были переданы в ведение территорий. После этого основных федеральных налогов осталось пять видов.
Наиболее высокие доходы бюджета обеспечиваются за счет подоходного налога с физических лиц. В 1995 г. поступления налога составили 5399 млрд. песет, или 38% доходов федерального бюджета. Налогооблагаемая база в Испании шире, чем в большинстве европейских стран. Так, помимо заработной платы, доходов от предпринимательской и профессиональной деятельности, дивидендов от капитала, в нее включаются пенсии, пособия по безработице. Не облагаются подоходным налогом пособия по болезни, государственные стипендии, выигрыши в лотереях, разовые пособия при увольнении с работы. Из налогооблагаемого дохода вычитается по 20 тыс. песет в год на каждого ребенка и иждивенца в семье старше 65 лет. Из годового дохода исключаются отчисления на социальное страхование и профсоюзные взносы, но не более 5% от дохода и не свыше суммы 250 тыс. песет. Частично можно вычесть документированные расходы на лекарства. Для исчисления налога к доходу добавляется 2% от стоимости недвижимого имущества. Подоходный налог уплачивается индивидуально или семейной парой. Необлагаемый минимум составляет в первом случае 400 тыс. песет в год, во втором - 800 тыс. песет. Далее с ростом дохода действует прогрессивная шкала из 16 ставок. Минимальная ставка - 20%, максимальная - 56%. Последняя применяется при доходах свыше 9550 тыс. песет в год у одного человека или свыше 11000 тыс. песет у семейной пары. Нельзя не отметить, что 16 ставок подоходного налога создают значительные неудобства в расчетах. В настоящее время в Испании разрабатываются предложения о сокращении их числа. Система многих развитых стран (в том числе России) из 3-5 ставок налога более целесообразна. 15% подоходного налога из федерального бюджета передается в бюджеты регионов. Одним нз основных прямых налогов является налог на прибыль корпораций. Ставка налога 35%, т.е. идентична применяемой в России. Для кооперативов ставка понижается до 26%. Предоставляется налоговая льгота на инвестиции - 5%. За создание каждого дополнительного рабочего места налогооблагаемая база уменьшается на 15 тыс. песет. Налоговыми льготами особо поощряются капиталовложения в культуру, включая кинопромышленность, образование, профессиональную подготовку кадров. В федеральном бюджете поступления от налога на прибыль корпораций определены в сумме 1169,7 млрд. песет, или 8,2%.
Важнейшее место в федеральной налоговой системе, как и в Российской Федерации, занимает налог на добавленную стоимость. Налог в последние годы имеет тенденцию к повышению. Так, с 1986 г., когда данный налог был введен в связи с вхождением Испании в ЕЭС, и до 1993 г. включительно ставка возросла с 12% до 15%. С 1994 г. НДС взимается по ставке 16%. Кроме основной, функционируют две пониженные ставки налога. Для продовольственных товаров, культурных и спортивных мероприятий, гостиничных и транспортных услуг применяется НДС в размере 7%. А для продуктов первой необходимости - хлеб, молоко, яйца, зерно, фрукты, овощи, лекарства, книги, газеты, муниципальное жилье - налог понижается до 4%. Механизм взимания НДС известен и не нуждается в описании. Как и в большинстве стран, в Испании облагается внутренний оборот с освобождением экспортных операций. Не облагаются также медицинские услуги в больницах, финансовые, банковские и страховые операции, образование. В доходной части федерального бюджета сумма НДС равна 3533,8 млрд. песет, или 24,9%. Вторым важнейшим косвенным федеральным налогом являются акцизы, их доля в бюджете - 1872,6 млрд. песет, или 13,2%. Набор подакцизных товаров обычен для европейских стран. Это алкогольные напитки, табачные изделия, топливо, автомобили и некоторые другие товары. Названные выше четыре налога обеспечивают более 84% доходов федерального бюджета Испании. Остальное - таможенные пошлины, пени за просрочку налоговых платежей и неналоговые поступления. Региональные налоги можно рассмотреть на примере бюджета Каталонии на 1995 г. Их целесообразно классифицировать по двум группам. Первая - это собственные налоги, устанавливаемые правительством Каталонии. Вторая - налоги, бывшие до 1994 г. федеральными, переданные территориям для укрепления их финансового положения. Собственные налоги определены в сумме 19193 млн. песет, что составляет лишь 1,1% доходной части бюджетов. Основным из них является налог на игру бинго - 10043 млн. песет, или 0,6% доходов. Бинго - игра, напоминающая лото. Налог взимается простейшим способом при продаже карточек бинго. Он входит в цену карточки по ставке 32%. Налоги на игорный бизнес (кроме бинго) предусмотрены в размере 3750 млн. песет, или 0,2%. Облагаются казино, аттракционы, луна-парки, игровые автоматы. Ставки налога колеблются от 20% до 55%. Налоги на водопровод и систему водоснабжения и канализации заложены в бюджет в размере 5400 млн. песет, или 0,3%. Вторая группа налогов (в прошлом федеральные) составляет 211850 млн. песет или 12,3% доходов бюджета Каталонии. Налог на собственность (на имущество) предусмотрен в сумме 28600 млн. песет, или 1,7%. Необлагаемый минимум - 17 млн. песет. Далее имеется прогрессивная шкала со ставками от 0,2% до 2,5% в год. Максимальная ставка принимается, если стоимость имущества превышает 1,6 млн. песет. Не подлежат налогообложению исторические и культурные ценности. Налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, записан в бюджет в сумме 34200 млн. песет, или 2%. Ставки налога - от 7,65% до 34%. При определении налогооблагаемой базы наибольшими льготами пользуется прямой наследник. Если он старше 21 года из стоимости имущества вычитается 2470 тыс. песет. Если он моложе 21 года, то дополнительно вычитается 617 тыс. песет за каждый год, не достающий до 21 года Но общая сумма вычетов не может превышать 7408 тыс. песет. Наследникам второй и третьей степени сумма вычетов уменьшается вдвое, до 1235 тыс. песет. Наследникам более отдаленной степени родства и посторонним лицам вычеты не производятся. Налог на передачу имущества - 110750 млн. песет, или 6,4%. Плательщиками выступают юридические лица при покупке или аренде имущества. Передача движимого имущества облагается по ставке 4%, недвижимого имущества - 6%. Федеральный налог на игорный бизнес - 38300 млн. песет, или 2,2%. Региональные органы могут по согласованию с федеральным правительством вводить и некоторые другие мелкие налоги. Например, налог на страхование жизни. Налог платится по ставке 0,2% от суммы страхования в год. Если страховая сумма превышает 17 млн. песет, то ставка налога увеличивается до 0,5%. Нетрудно заметить, что даже после передачи регионам некоторых доходных источников в Испании происходит перераспределение налогов "сверху вниз". В основе формирования региональных бюджетов лежат не столько собственные источники, сколько субсидии. То же самое происходит и на муниципальном уровне. Среди местных налогов, устанавливаемых провинциями Каталонии, можно отметить три важнейших. Прежде всего это налог на недвижимость. Речь идет о земельных участках и строениях в пределах муниципального округа. В местных бюджетах Каталонии на 1995 г. предусмотрено по данной статье 74069 млн. песет, что составляет 14,9% муниципальных доходов. Оценка имущества производится Кадастровым управлением. Ставки дифференцированы и регулируются муниципалитетами. Затем следует налог на экономическую деятельность. Он дает местным бюджетам 16677 млн. песет, или 3,4%. Налог платят юридические и физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью. Размер налога зависит от многих факторов: от вида деятельности, от метража занимаемого помещения, от энергопотребления, от места расположения предприятия, от муниципального коэффициента и пр. Третий налог - на автотранспорт обеспечивает местным бюджетам 20359 млн. песет, или 4,1%. Можно отметить такие местные налоги, как налог на возрастающую стоимость земельных участков. Он вносится при перемене владельца участка в случае, если его кадастровая стоимость возросла за период, прошедший от приобретения до продажи. Кроме того, имеется налог на строительство зданий общественной значимости, чтобы возместить расходы, а также налог на вывоз мусора. Вводятся специальные налоги, чтобы покрыть стоимость услуг, носящих индивидуальный характер. Скажем, стоимость работ по асфальтированию тротуара раскладывается на заинтересованных жильцов расположенных в данном месте домов. Введение дополнительных муниципальных налогов может иметь место, но только с разрешения вышестоящих органов управления. Думается, что такой же порядок следует предусмотреть и в готовящемся Налоговом кодексе РФ. Добиться введения подобного порядка, как видим, можно не ущемляя прав регионов и с учетом специфических особенностей их экономического развития.