Таким образом, двойное налогообложение возникает в случаях, когда:
а) одно и то же лицо признается резидентом в более чем одной стране (двойное обложение всей суммы доходов);
б) один и тот же доход рассматривается имеющим свой источник (происхождение) в двух (или более) странах (двойное обложение иностранного дохода);
в) один и тот же доход облагается в одной стране — на основе резидентства его получателя, а в другой — на основе правила об источнике дохода;
г) существуют различия между странами в порядке и нормах зачета расходов, понесенных налогоплательщиком (налогообложение двух лиц по одному и тому же доходу).
Принципы налоговых систем, обуславливающих отношение к международному двойному налогообложению:
1) принцип резидентства – обложение налогом лиц, имеющих в этих странах постоянное местопребывание, по всем доходам, включая полученные за рубежом.
2) принцип территориальности – взимание налогов с доходов, полученных на территории данных стран, независимо от постоянного местопребывания лиц, получающих доходы.
Принципы международного двойного налогообложения формулируются и закрепляются или в соответствующих разделах обычных налоговых законов, или в НК, или в специальных законах.
Всякий налогоплательщик, признаваемый резидентом или постоянным жителем данной страны, подлежит налогообложению в ней применительно ко всем своим доходам из всех источников, в т.ч. зарубежных. Статус резидента устанавливается законодательством отдельно для граждан и отдельно для корпораций. ФЛ может быть определено резидентом в соответствии со своим гражданством по месту постоянного проживания или по другим подобным критериям.
Для ЮЛ статус резидентата определяется исходя из места регистрации, места нахождения руководящего органа и др.
Концепция резиденства имеет то преимущество, что она позволяет учесть все элементы материального и социального положения налогоплательщика, поскольку именно страна его пост-го пребывания или проживания имеет возможность наиболее полно оценить эти элементы и более справедливо обложить налогом доход лица.
В связи с проблемами уклонения от налогообложения более предпочтительной может оказаться концепция территориальности при условии, что ее применение не приведет к избыточному налогообложению валового дохода относительно чистого дохода. В случае конфликта концепций возникают претензии 2-х или более государств на взимание налогов и возникает международное двойное налогообложение.
Существует правило международного двойного налогообложения, по которому взимание налогов с доходов осуществляется первоначально в стране, с которой имеется территориальная связь, а затем в стране гражданства или места пребывания.
Вопросы налогообложения лиц – резидентов одного государства в отношении их доходов, выплачиваемых в другом государстве, регулируются законодательством этих двух стран. При этом любое государство обладает исключительным правом взимать налоги на своей территории в соответствии с национальным налоговым законодательством, которое распространяется, в том числе, и на иностранные организации.
Именно по этой причине возникает двойное налогообложение иностранных организации, когда лицо – резидент одной страны получает доходы из источников, расположенных в другой стране, владеет имуществом (как правило, недвижимым) в другой стране или осуществляет деятельность, в результате которой возникают доходы или иной объект налогообложения в другой стране. Для указанных ситуаций характерно, что одно и то же лицо рассматривается налоговым законодательством в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения одновременно в двух или более странах.
Например, доходы, полученные иностранной организацией из источников в Российской Федерации, подлежат обложению в Российской Федерации в соответствии с положениями НК РФ. При этом эти доходы, полученные на территории Российской Федерации, являются также объектом налогообложения в соответствии с законодательством иностранного государства получателя дохода. Соответственно, налог в этом случае уплачивается дважды: в первый раз – в соответствии с нормами налогового законодательства государства – источника дохода, второй – согласно нормам внутреннего законодательства государства - получателя дохода.
Положения международного договора определяют правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющим объект налогообложения в другом государстве.
Кроме того, суммы налога, выплаченные в государстве – источнике дохода в соответствии с внутренним налоговым законодательством этого государства, могут засчитываться при уплате налога иностранной организацией за рубежом. Процедура зачета уплаченных налогов за рубежом регламентируется налоговым законодательством иностранного государства. В России применяется аналогичный порядок, предусмотренный статьей 232, 311 НК РФ.
Как правило, размер засчитываемых налогов, выплаченных в государстве – источнике дохода, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией за рубежом по соответствующим доходам, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством и правилами иностранного государства. Зачет производится при условии предъявления налогоплательщиком документа, подтверждающего удержание налога в государстве – источнике дохода.
Отсутствие взаимосвязи между законодательными нормами в отдельных странах – причина возникновения двойного налогообложения и антиналогообложения.
Другой важной чертой налоговых соглашений является закрепление ими взаимного обязательства не применять дискриминационного налогообложения в отношении резидентов другой страны. Это обязательство касается любых налогов, а не только охватываемых данным соглашением и поэтому является исключительно важным условием, обеспечивающим выполнение других экономических соглашений и договоренностей, направленных на обеспечение свободы торговли и перемещения капиталов.
«С точки зрения эффективности задачей налоговой системы в целом… является установление таких беспристрастных норм налогообложения, которые бы не смогли действовать ни против и ни в пользу вида деятельности. Налоговая система должна оставаться на заднем плане, а решения о хозяйственной деятельности, инвестировании и потреблении должны приниматься по причинам, не связанным с налогообложением. Дернберг Р.Л. выдвигает несколько правил концепции беспристрастного международного налогообложения:
- беспристрастность в отношении экспорта капитала;
- беспристрастность в отношении импорта капитала;
- национальная безопасность. [7, c.22]
Методы устранения двойного налогообложения
Применяются как односторонние меры избежания двойного налогообложения, связанные с нормами внутреннего налогового законодательства, так и многосторонние меры, реализуемые с помощью соответствующих международных соглашений и конвенций.
Налоговые соглашения призваны устранить все возможные случаи двойного налогообложения, которые могут возникать в отношениях между странами-партнерами. С этой целью в соглашениях предусматривается последовательное применение ряда строго определенных правил и процедур. Каким же образом соглашения устраняют это двойное налогообложение?
Существуют методы международного налогообложения:
- международные соглашения и конвенции
- распределительный метод (принцип освобождения);
- односторонние акты национального законодательства:
- налоговый зачет (кредит);
- налоговая скидка.
В соответствие с распределительным методом (принципом освобождения) государство отказывается от налогообложения какого-либо объекта, ибо он уже облагается налогом в другой стране. В договорах между сторонами перечисляются виды доходов и объектов, которые подпадают под их налоговую юрисдикцию.
Налоговый зачет (кредит) – зачет производится за cчёт уплаченных за рубежом налогов в счет внутренних налоговых обязательств. Далее из собственного налога вычитаются суммы налогов, уплаченных в другом государстве.
Если резидент получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями соглашения могут облагаться в стране - партнере, то сумма налога на такой доход или имущество, уплаченная в государстве - партнере, будет вычтена из налога, взимаемого с такого резидента в России. Этот вычет, однако, не может превышать сумму налога на такой доход или имущество, исчисленную в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В принципе российские резиденты при применении этого метода для налога на прибыль предприятий и подоходного налога с физических лиц отсылаются к их национальному налоговому законодательству.
Так, в соответствии со статьей 12 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" [3] сумма налога на прибыль (доход), уплаченная российским предприятием за границей в соответствии с законодательством других государств, засчитывается при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Аналогично осуществляется устранение двойного налогообложения в отношении физических лиц в соответствии со статьей 4 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" [4].
Налоговая скидка – уплаченный за рубежом налог вычитается из суммы доходов, подлежащих налогообложению, т.е. уменьшает сумму уплаченного за рубежом налога облагаемую базу.
При заключении договоров об избежании двойного налогообложения договаривающиеся государства обычно устанавливают, что налогообложению на территории другого государства подлежит только та прибыль иностранного юридического лица, которая получена через находящееся там постоянное представительство, т. е. это понятие используется для определения налогового статуса (но не организационно-правовой формы) иностранного юридического лица. Если предположить некое иностранное лицо, не имеющее в России подобного налогового статуса, то доходы, полученные из источников на ее территории, при наличии соответствующего международного соглашения обложению налогом в России не подлежат.