Случаи, при которых возврат налога не производится
Возврат налога не производится, если:
1) налог удержан с доходов российской организации, полученных в иностранном государстве, с которым у РФ отсутствует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения;
2) налог удержан строго по той ставке, которая предусмотрена соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения для конкретного вида дохода;
3) налог удержан с доходов российской организации, получение которых связано с деятельностью этой российской организации через постоянное представительство в иностранном государстве, в котором получен доход.
Такие доходы, то есть доходы от предпринимательской деятельности через постоянное представительство, в соответствии с положениями международных налоговых соглашений подлежат налогообложению в иностранном государстве по месту осуществления деятельности постоянного представительства;
4) российская организация по каким-либо причинам представила документы (предусмотренные законодательством иностранного государства), необходимые для осуществления процедуры возврата, по истечении срока, в течение которого документы (в соответствии с внутренним законодательством иностранного государства) могут быть представлены для рассмотрения в соответствующий налоговый орган этого иностранного государства. Так, п. 2 ст. 312 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации (нерезиденты Российской Федерации) могут подать заявление о возврате сумм ранее удержанных в РФ налогов в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором им был выплачен доход, подвергшийся налогообложению.
2.2. Зачет налога
Зачет налога, уплаченного российской организацией за пределами Российской Федерации, осуществляется при уплате этой организацией налога на прибыль в Российской Федерации.
Зачет производится в соответствии с утвержденным порядком и в случаях, установленных внутренним налоговым законодательством РФ, если налог с доходов российской организации удержан в иностранном государстве, с которым у РФ заключено и действует соглашение об избежании двойного налогообложения, с учетом положений такого соглашения, регулирующего вопросы налогообложения.
Согласно ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.
Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате ею налога на прибыль в РФ.
Таким образом, зачет возможен только при возникновении двойного налогообложения, а именно когда:
1) доход, выплаченный российской организации, подвергся налогообложению у источника выплаты в иностранном государстве, или российская организация, осуществляющая деятельность в иностранном государстве через постоянное представительство, сама в соответствии с налоговым законодательством этого иностранного государства произвела уплату налога с полученных ею в иностранном государстве доходов;
2) полученные доходы и произведенные расходы (если таковые были) учтены российской организацией при расчете ею налоговой базы по налогу на прибыль в РФ.
Следовательно, если доходы, полученные российской организацией за пределами РФ в предыдущих налоговых периодах, не были учтены ею при расчете налоговой базы для уплаты налога на прибыль в России, то уплата налога с указанных доходов российской организации вне территории России не приводит к двойному налогообложению ее доходов в РФ.
Размер налога, подлежащего зачету
В соответствии с п. 3 ст. 311 НК РФ размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных российской организацией за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.
Таким образом, необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами России, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету, то есть необходимо определить предельную сумму зачета, которая отражается по строке 240 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н.
Предельная сумма зачета определяется в следующем порядке.
К сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами РФ, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением доходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому налоговому законодательству. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.
В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет предоставляется на всю сумму налога, то есть сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями российского налогового законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в РФ. Если сумма налога, фактически уплаченного с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в России уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.
Предельная сумма зачета рассчитывается отдельно по каждому виду доходов, полученных от источников за пределами РФ, и по каждому государству, в котором получен доход, исходя из положений гл. 25 НК РФ.
Расчет предельной суммы зачета производится относительно налога по всем видам доходов во всех случаях, то есть независимо от того, имеется или отсутствует между РФ и государством, в котором российская организация получила доход и уплатила с этого дохода налог, соглашение об избежании двойного налогообложения. Исключение составляет доход в виде дивидендов.
Особенности зачета налога на прибыль, удержанного на территории иностранных государств, с которыми у РФ заключены и действуют соглашения об избежании двойного налогообложения.
Статьей 7 части первой НК РФ предусмотрено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Таким образом, в случае применения положений международных налоговых соглашений (то есть при осуществлении процедуры зачета сумм налога, удержанных с доходов российской организации в иностранном государстве, с которым у РФ заключено и действует соглашение об избежании двойного налогообложения) первостепенное значение при решении вопроса о возможности осуществления процедуры зачета налога в РФ имеют положения конкретного международного налогового соглашения.
Как правило, статья международных налоговых соглашений, предусматривающая возможность зачета налога, называется "Методы устранения двойного налогообложения" или "Устранение двойного налогообложения".
Обычно такая статья содержит следующую или аналогичную ей по смыслу формулировку:
"Если резидент России получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями настоящего соглашения (конвенции) могут облагаться налогами в государстве, с которым заключено это оглашение (конвенция), сумма налога на такой доход или такое имущество, подлежащая уплате в этом государстве, вычитается из российского налога, взимаемого с доходов или имущества этого резидента. Такой вычет, однако, не может превышать сумму налога Российской Федерации на доход или имущество, рассчитанного в соответствии с ее налоговым законодательством и правилами".
Следовательно, к зачету в РФ принимаются суммы налога, удержанные за пределами РФ только с тех доходов российской организации, которые действительно в соответствии с положениями конкретного международного налогового соглашения подлежали налогообложению в иностранном государстве, с которым заключено налоговое соглашение.
Как правило, в соответствии с положениями международных налоговых соглашений налогообложению в государстве - источнике дохода налогообложению подлежат:
- доходы от осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство, находящееся в этом государстве;
- доходы от недвижимого имущества (прямое использование, сдача в аренду);
- доходы от отчуждения имущества;
- доходы в виде дивидендов, в отдельных случаях доходы в виде процентов и роялти. Для таких видов доходов, как правило, предусмотрены пониженные (предельные) ставки налогообложения.
Если в соответствии с международным соглашением доход, полученный российской организацией в иностранном государстве (с которым заключено международное соглашение), не подлежал налогообложению на территории этого иностранного государства, но, несмотря на это, налог с данного дохода был удержан в иностранном государстве - источнике дохода, такой налог не принимается к зачету при уплате налога на прибыль в Российской Федерации.
Для устранения двойного налогообложения в таких случаях используется рассмотренный выше механизм возврата налога, уплаченного в иностранном государстве, с которым у РФ имеется действующее соглашение в области налогообложения.
Документы, необходимые для осуществления процедуры зачета налога, удержанного в иностранном государстве, при уплате налога на прибыль в РФ
В соответствии с требованиями п. 3 ст. 311 НК РФ к специальной налоговой декларации (форма по КНД 1151024) прилагаются документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами РФ: