В настоящей работе термин «компьютерный аудит» означает использование компьютеров и современных информационных технологий для организации аудиторской деятельности, включая аудиторские проверки финансовой отчетности и подготовку аудиторского заключения, а также оказание сопутствующих аудиту услуг. В литературе появилась новая интерпретация этого термина, которая не имеет отношения к этому учебнику. Некоторые авторы под термином «компьютерный аудит» подразумевают проверку надежности, защищенности от внешних и внутренних источников искажений в обрабатываемой информации[3]. Как уже отмечалось (см. п. 1.1), это лишь часть работы, относящейся к аудиторской деятельности. Общие сведения о компонентах компьютерного аудита, основных понятиях и подходах к его организации можно получить на основании первого и последнего правил (стандартов), приведенных в табл. 1.2. Эти стандарты тесно взаимосвязаны, хотя первый имеет большее отношение к экономическому субъекту, а второй - непосредственно к аудиторам и аудиторским организациям.
На практике могут возникнуть следующие варианты проведения компьютерного аудита (табл. 1.3)(Приложение№3). Нетрудно заметить, что наиболее благоприятным и предпочтительным является третий вариант, при котором компьютеры для автоматизации обработки информации используют и экономический субъект, и аудиторская организация. Именно такая ситуация является наиболее распространенной.
Однако само по себе наличие персональных компьютеров не является основным компонентом компьютерного аудита. Важно, чтобы у экономического субъекта были автоматизированы работы по внутреннему контролю, бухгалтерскому учету и другим процессам управления. В первом стандарте для этого введено понятие «компьютерная обработка данных (КОД)».
1.3. Экономические аспекты применения компьютеров в аудиторской деятельности
Одним из ключевых вопросов, решаемых в ходе планирования аудиторской проверки, является вопрос соотношения «цена - качество» (точнее было бы сказать - «себестоимость - качество», но приведенный выше термин является общеупотребительным). При заключении договора о проведение аудита и определении его стоимости аудиторская организация должна предварительно оценить объем работ, исходя из необходимого состава и объема аудиторских процедур, их сложности, и определить состав и квалификацию участников проверки. Поскольку стоимость проверки является согласовываемой величиной, то договаривающиеся стороны должны найти некоторый оптимум - компромисс при достижении двух несовместимых целей: обеспечения минимального аудиторского риска, высокого качества аудита и минимизации расходов заказчика проверки.
Риск можно уменьшить в первую очередь увеличением объема и точности планируемых аудиторских процедур, количества собранных аудиторских доказательств. С одной стороны, такое увеличение повышает затраты на аудиторскую проверку, повышает ее стоимость и, как следствие, снижает конкурентоспособность аудиторской организации по сравнению с фирмами, готовыми работать с большими аудиторскими рисками и меньшими ценами. С другой стороны, деятельность в условиях высоких аудиторских рисков чревата претензиями клиентов, затратами, связанными с компенсацией последствий некачественных проверок и в конечном итоге падением престижа аудиторской организации. Если принимать во внимание возможные расходы аудиторской организации на удовлетворение материальных претензий, связанных с низким качеством аудита, то оценкой обобщенной себестоимости аудита является сумма себестоимости выполнения аудиторской проверки и возможных потерь по возможным претензиям. Эти потери представляют собой вероятностную оценку материальных претензий, которые будут тем больше, чем ниже качество проверки, чем больше не обнаруженных аудитором существенных искажений в бухгалтерской отчетности.
Актуальной представляется задача разработки технологий аудиторской проверки, снижающих себестоимость не в ущерб качеству. Основным направлением ее решения является использование современных информационных технологий, компьютеризация аудита. Аудит связан с необходимостью обработки больших объемов информации, которая в современных автоматизированных системах бухгалтерского учета хранится в форме информационных массивов. Одним из путей решения задачи снижения трудоемкости аудиторских процедур является использование аудитором массивов компьютерных данных аудируемого экономического субъекта. При этом могут использоваться как существующие универсальные средства, такие, как Excel, Foxpro и т.д., так и разработанные и применяемые на постоянной основе аудиторскими организациями специальные программные средства.
На практике составление аудиторской документации в необходимом и достаточном объеме является весьма трудоемким процессом и требует немало времени. Использование компьютеров позволяет экономить время при составлении документации и, следовательно, снижать трудоемкость и себестоимость проверки. Многие документы, формируемые в ходе проведения машиноориентированных процедур, могут быть выведены на печать или сохранены на электронных носителях. Таким образом, в состав аудиторской документации включаются все результаты таких процедур. К таким документам могут быть отнесены расчеты, связанные с формированием аудиторских выборок на основе компьютерных данных клиента, результаты проведения аналитических процедур в виде расчетов и графиков, документы, связанные с планированием аудита, и др. Подобные документы могут также представлять собой своего рода «полуфабрикаты», используемые в дальнейшей работе (например, при атрибутивной проверке кассовых документов может быть выведен на печать перечень этих документов, попавших в выборку). Результаты проверки аудитор заносит в пустые графы документа. Одним из путей автоматизации формирования письменной информации о результатах проверки отдельных направлений учета является формализация отчета о результате проверки или ответа на конкретный вопрос программы аудита в виде таблицы с такими, например, графами: выявленные нарушения, проверенные первичные документы, регистры, суммовая оценка выявленных искажений, ответственный аудитор-исполнитель и т.д. Тогда автоматически может быть получен список, например, только тех вопросов, по которым у аудиторов возникли замечания.
Исследование экономического эффекта в количественной форме затруднено сложностью оценки результатов внедрения компьютеров в практику аудита. В литературе рассматриваются обычно две стороны экономического эффекта от внедрения каких-либо технологий в сфере обработки экономической информации: прямой и косвенный. Первый (прямой) возникает как следствие снижения себестоимости самой обработки информации, снижения затрат, в частности временных. Второй (косвенный) связан с повышением точности аудита и, следовательно, со снижением предпринимательских рисков, как аудиторской организации, так и у пользователей информации при принятии экономических решений. Одной из оценок экономической эффективности проекта внедрения компьютерных технологий в аудит служит срок окупаемости затрат.
1.4. Предпосылки создания системы автоматизации аудиторской деятельности
В отличие от автоматизации бухгалтерского учета, где на рынке программных средств имеются разнообразные пакеты прикладных программ, начиная от простых и кончая самыми сложными, на рынке аудиторских программ разработчики предлагают небольшой выбор законченных комплексных пакетов, но отдельные их фрагменты уже появились и активно используются. Это объясняется тем, что сегодня сложились все предпосылки для создания комплексной системы автоматизации аудиторской деятельности (СААД), охватывающей все ее основные направления.
Известно, что использование того или иного языка программирования, системной среды диктуют определенные требования к представлению используемой информации в определенной «читаемой» форме. Программные средства, используемые аудитором и клиентом, могут быть различны. Большинство автоматизированных систем бухгалтерского учета используют для хранения информации стандартные базы данных (DBF, MS SQL, ACCESS и т.д.), которые позволяют организовать выборку, извлечение данных стандартными средствами работы с базами данных. Любому системному программисту под силу решить задачу извлечения необходимой аудитору бухгалтерской информации и преобразования ее в необходимую форму. Возможность использовать любую формируемую и хранимую в бухгалтерском учете информацию в виде базы данных, обрабатываемой средствами аудиторской программы, также является предпосылкой создания и использования СААД. Если бухгалтерский учет не автоматизирован (что со временем становится большой редкостью), состав аудиторских процедур, выполняемых с применением компьютера, значительно сужается. Аудитор лишается многих возможностей поиска, анализа, группировки, выбора и обработки информации, предоставляемых современными системами управления базами данных.
Автоматизация аудиторской деятельности возможна, потому что бухгалтерский учет связан с применением различных математических приемов, регламентированных правил преобразования информации (математических формул, отображений одних множеств в другие, действий с таблицами). Математические формулы используют при расчетах оборотов, сальдо по счетам, платежей в бюджет и во внебюджетные фонды, показателей финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Примером отображения множества хозяйственных операций во множество бухгалтерских записей может служить любой справочник бухгалтерских записей (проводок). Применение и использование рабочих таблиц, классификаторов и работу с ними можно проиллюстрировать описанием взаимной увязки показателей различных форм отчетности, а также справочником-классификатором допустимых бухгалтерских записей (проводок). Все действия с информацией, выполняемые в системе бухгалтерского учета по соответствующим алгоритмам, могут быть продублированы СААД. Таким образом, может быть реализовано тестирование большинства используемых программных модулей системы бухгалтерского учета.