Таким образом, обобщая вышеизложенное, можно сделать следующие выводы. Обязанность по уплате налога должна исполняться в полном объеме, в определенной валюте и в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).
При этом самостоятельное исполнение обязанности по уплате налога (сбора) предусматривает уплату налога (сбора) за счет собственных средств налогоплательщика, за исключением случаев, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Исполнение налоговой обязанности считается своевременным, в случае если налогоплательщик уплатил налог до того, как истек срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налог считается уплаченным с момента предъявления налогоплательщиком в обслуживающий его банк платежного поручения на уплату соответствующего налога при условии достаточного остатка денежных средств на счете налогоплательщика. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена законодательством о налогах и сборах на налогового агента, то она считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (п. 2, ст. 45 НК РФ).
Совершенно справедливо указывает автор А.А. Тедеев, что все рассмотренные выше виды и особенности исполнения обязанности по налогам и сборам обобщенно можно именовать добровольной уплатой налогов и сборов,[6] ибо такое исполнение осуществляется фискальнообязанным лицом без применения прямых мер государственного воздействия, направленных на принудительное изъятие выраженной в форме налога (или сбора) части собственного такого лица. При неисполнении указанной налоговой обязанности (ненадлежащем ее исполнении) у налогоплательщика образуется недоимка по этому налогу и государство в лице соответствующих налоговых органов применяет к нарушителям меры принудительного взыскания неуплаченных ими сумм налоговых платежей.
1.3. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Под способами обеспечения исполнения налоговой обязанности понимаются правовые средства, обеспечивающие надлежащее исполнение обязанности по уплате налогов и сборов либо дозволяющие налоговому органу осуществить принудительное взыскание налога в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) налогового обязательства.
Способы обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов и сборов носят исключительно имущественный характер и призваны гарантировать государству реальное безусловное исполнение обязательства фискальнообязанного лица, ориентируя последнего к надлежащему исполнению своего соответствующего обязательства по уплате налогов и сборов.
НК РФ предусматриваются следующие способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов:
- залог имущества;
- поручительство;
- пеня;
- приостановление операций налогоплательщика по счетам в банке;
- арест имущества налогоплательщика;
- другие способы, установленные таможенным законодательством РФ в части налогов (сборов), подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.
В литературе все способы обеспечения налоговой обязанности условно подразделяют на способы ограничения и общего применения.
При этом способами общего применения являются пеня, приостановление операций налогоплательщика по счетам в банке и арест имущества налогоплательщика. Применение налоговыми органами данных способов может иметь место во всех случаях, когда налогоплательщики не исполняют свои налоговые обязанности. Единственно арест имущества как способ обеспечения исполнения налоговой обязанности применяется при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента в банке или отсутствии информации о таких счетах (ч. 1 ст.46 НК РФ).
В свою очередь, к способам ограниченного применения относятся залог имущества и поручительство. Эти способы могут использоваться лишь для обеспечения исполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов при предоставлении ему уполномоченным органом отсрочки, рассрочки, налогового кредита либо инвестиционного налогового кредита (ч. 5 ст. 64, ч.6 ст.65 и ч. 6 ст. 67 НК РФ).
Таким образом, данные способы по уплате налогов и сборов несут положительный результат и гарантируют государству исполнение обязательства фискальнообязанного лица, в противном случае, к уклоняющемуся от ответственности налогоплательщику будут применяться меры принудительного характера.
Глава 2. Налоговое администрирование.
2.1. Вопросы сбора налогов и взыскания недоимки.
Как показывает анализ специальной литературы, в развитых странах обычно применяются следующие три способа уплаты налогов:[7]
а) самостоятельная уплата налога налогоплательщиком- на основе данных своего учета и отчетности;
б) уплата налога на основе платежных требований, направляемых налогоплательщику налоговым органом;
в) удержание налога из денежных выплат, причитающихся налогоплательщику.
Первый способ обычно применяется при уплате налогов, исчисляемых на основе налоговых деклараций, представляемых налогоплательщиками,- налог на прибыль, налог на общую сумму доходов и имущества физических лиц, налога с продаж, НДС и др.
Второй способ характерен для налогов, объекты обложения которых непосредственно налоговыми органами - налоги на недвижимость, на транспортные средства и т.д.
Третий способ применяется для налогообложения так называемых валовых доходов, по которым не применяются льготные вычеты и скидки и которые облагаются по твердым налоговым ставкам. Это - проценты, выплачиваемые банками, платежи за использование авторских прав, дивиденды акционерных компаний и т.д. Кроме того, этот способ используется и для авансового удержания налогов из заработной платы наемных работников.
С точки зрения правильности исчисления налога и поддержания налоговой дисциплины наиболее надежен второй способ - при нем налоговым органам нет необходимости проверять отчетность и правильность расчета налога. В их функции остается только проследить своевременность платежей (и применять меры по начислению штрафных санкций и по взысканию налога, если таких платежей не произведено или они сделаны с опозданием). При первом и третьем способе налоговые органы должны контролировать ведение учета у налогоплательщиков и правильность составления ими расчетов по налогам.
Непосредственно уплата налога налогоплательщиком может быть осуществлена переводом денежной суммы, оплатой наличными, зачетом (за счет переплаты) и передачей имущества (если взыскание денежной суммы с налогоплательщика не представляется возможным).
Основная масса налоговых платежей поступает в установленные сроки, и налоговым органам остается только сопоставлять эти поступления с расчетными обязательствами налогоплательщиков по соответствующим налогам и за соответствующие периоды. Не поступившие в установленные сроки платежи считаются просроченными, и при их внесении налогоплательщикам должна предъявляться уплата процента за просрочку. Хочется отметить, что не всегда налогоплательщики виноваты в просрочке какого-либо налога. Так Г.Г Ильина произвела оценку качества работы налоговых органов, и получилось, что физические лица успешность взаимодействия с налоговыми органами определяют по тому, насколько четко и своевременно происходит рассылка налоговых квитанций на уплату налогов. К сожалению, только 43% физических лиц не сталкивались с проблемами, связанными с неполучением налоговых квитанций. Остальные респонденты (57%) отметили те или иные проблемы получения квитанций (нерегулярность получения, неполучение квитанций, получение просроченных квитанций). На исправление сложившейся ситуации обращалось внимание на коллегиях ФНС России[8]. После истечения определенного, установленного законом срока невнесенные налоги считаются недоимкой, и в отношении сумм недоимки (включающей в себя также проценты, начисляемые в течение периода просрочки) налоговые органы должны предпринимать определенные действия по ее взысканию. Другим источником недоимки являются суммы налогов, доначисленные налоговыми органами по результатам их контрольно-ревизионной работы.
Как отмечают авторы А.В. Аронов и В.А. Кашин, проверка с целью сбора недоимок в некоторых случаях приводит к тому, что становится очевидным отсутствие у налогоплательщика достаточных средств для незамедлительного и полного погашения своих налоговых обязательств[9]. Если дальнейшее исследование показывает, что налог может быть уплачен через некоторое время с использованием процедуры рассрочки, можно использовать соглашение о рассрочке платежа.
Предоставление льготы в виде рассрочки при уплате недоимок должно быть всегда экономически и юридически обосновано. Эта процедура должна использоваться в тех случаях, когда другие меры приведут к чрезмерным лишениям (лишат налогоплательщика либо членов его семьи необходимых средств существования), и, таким образом, взыскание недоимки путем платежей в рассрочку является оптимальным путем для соблюдения интересов государства.
Если налогоплательщик, обязанное в соответствии с налоговым законодательством своевременно платить налоги, не выполняет налоговых обязательств и игнорирует уведомления и требования налоговых органов об уплате, подлежащая уплате сумма должна быть взыскана принудительным образом, включая и такие меры, как арест его имущества.