Однако если применяется не одна, а несколько налоговых ставок, то возрастают затраты на ведение налогового учета у налогоплательщиков и расходы государства на организацию и осуществление налогового контроля.
При заданной сумме налоговых доходов применение нулевых или пониженных налоговых ставок на товары первой необходимости означает, что должен быть установлен более высокий уровень стандартной ставки по сравнению с уровнем, при котором отсутствовала бы дифференциация налоговых ставок и налог взимался бы по единой ставке.
Российская система обложения, возникшая в 1992 г. с единой ставкой, сейчас реализует принцип множественности ставок.
Если налоговая база не включает сумму НДС, то к ней применяются стандартная ставка (18%), пониженная ставка (10%) и нулевая ставка.
Если налоговая база включает сумму НДС, то к ней применяются ставки, исчисленные как процентное отношение налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на размер налоговой ставки (110 или 118). Соотношение 10/110 соответствует ставке 10%, а соотношение 18/118 – ставке 18%.
Ставка 18% используется для налогообложения подавляющего большинства операций по реализации товаров (работ, услуг), передачи имущества для собственного потребления, выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом и ввоза товаров на таможенную территорию России.
Пониженная ставка установлена для операций по реализации социально значимых товаров (отдельные виды продовольственных товаров и товаров для детей). С 1 января 2002 г. по этой ставке облагаются лекарственные средства, изделия медицинского назначения, периодические печатные издания, книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, а также операции, связанные с производством и распространением периодических печатных изданий и книжной продукции. Если эти товары ввозятся на территорию страны, то они также подлежат обложению по ставке 10%.
По нулевой ставке облагаются:
- реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта;
- реализация работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией товаров на экспорт;
- реализация работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию России товаров, помещенных под таможенный режим транзита через таможенную территорию Российской Федерации;
- реализация услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункты отправления или назначения пассажиров и багажа расположены за пределами России, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
- реализация работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также всего комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;
- реализация драгоценных металлов плательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Банку России, коммерческим банкам, региональным фондам драгоценных металлов и драгоценных камней;
- реализация товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;
- реализация припасов, вывезенных с таможенной территории России в таможенном режиме перемещения припасов.
Назначение нулевой ставки состоит в том, чтобы освободить товары (работы, услуги) полностью от НДС, в том числе от налога, собранного на предыдущих этапах реализации. Это достигается путем предоставления возможности проведения налогового вычета по тем суммам налога, которые налогоплательщик-экспортер уплатил поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных для нужд экспортной поставки. Нулевая ставка применяется и устанавливается государством, когда в социальных или экономических целях ставится задача полностью исключить сумму НДС из цены товара (работы, услуги). Применение нулевой ставки имеет огромное психологическое значение. Возврат налога выступает как действенное средство установления доверия к государству в лице налоговых органов.
Нулевая ставка является способом освобождения от налога.
Можно выделить три принципиально различающихся по виду освобождения от НДС :
- установление нулевой ставки;
- освобождение от налога отдельных операций по реализации товаров (работ, услуг) – частичное освобождение;
- освобождение от налога отдельных категорий налогоплательщиков – полное освобождение.
Можно выделить несколько оснований для установления освобождений по налогу:
• решение социальных задач для создания условий с целью смягчать налоговое бремя конечных потребителей, т.е. носителей косвенных налогов. Такие освобождения следует устанавливать только для товаров, спрос на которые малоэластичен (медицинская продукция и услуги, преподавательская, литературная, артистическая, спортивная деятельность, работы, связанные со строительством и ремонтом памятников и культурных ценностей и т.п.);
• улучшение экологической ситуации в регионе, стимулирование наиболее полной переработки природных ресурсов. Так, часто освобождаются от обложения операции по продаже, перевозке, переработке первичных промышленных отходов;
• специфичность и сложность обложения некоторых видов деятельности (банковские, страховые и другие финансовые услуги, игорный бизнес). Это освобождение ставит целью не стимулирование деятельности, а лишь упрощение контроля;
• исключение многократности взимания налога (покупка и продажа подержанных вещей, предметов антиквариата, внутризаводской обо рот, внесение средств учредителей в уставный фонд и т.п.). На стадии исполнения этих операций не создается добавленная стоимость, поэтому не должно возникать объекта обложения;
• перераспределение ресурсов между отраслями экономики на стимулирование развития необходимых ее направлений (научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы);
• незначительность сумм налоговых платежей (мелкие организации и индивидуальные предприниматели, у которых размер выручки ниже законодательно установленного норматива). Как правило, численность налогоплательщиков, которые подлежат налоговой проверке, велика, поэтому затраты на нее повышают те суммы налога, которые уплачивают эти хозяйствующие субъекты.
Любые освобождения по НДС нарушают сущность налога, поэтому нежелательны. Однако полное упразднение налоговых льгот невозможно, некоторые из них практически неизбежны, поскольку направлены на смягчение регрессивности налога и призваны восстанавливать социальную справедливость. Система освобождения по НДС нуждается в сужении и упрощении.
Освобождение операций по реализации товаров (работ, услуг) предоставляется российским налоговым законодательством с целью решения, прежде всего социальных вопросов. Все товары (работы, услуги), освобожденные от обложения НДС, НК РФ объединил в две группы. В первую вошли те товары (работы, услуги), освобождение которых обязательно, и налогоплательщик не вправе включать сумму налога в их цену. К таким операциям, в частности, относятся:
- оказание медицинских услуг;
- оказание услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми;
- оказание услуг по перевозке пассажиров;
- оказание ритуальных услуг;
- оказание услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;
- оказание услуг в сфере образования;
- реализация товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли.
От применения освобождений, составляющих вторую группу, налогоплательщик может отказаться. К ним относятся:
- организация и проведение обрядов и церемоний религиозными организациями, проведение молитвенных собраний, реализация предметов религиозного назначения и религиозной литературы;
- осуществление банками банковских операций;
- реализация целей народных художественных промыслов признанного художественного достоинства;
- оказание услуг по страхованию;
- проведение лотерей;
- оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме;
- проведение работ по тушению лесных пожаров и др.
Для неприменения освобождения налогоплательщики должны подать заявление в налоговый орган по месту регистрации не позднее 1го числа налогового периода, с которого плательщик намерен отказаться от освобождения. Такой отказ допускается на срок не менее одного года, но только в отношении всей совокупности осуществляемых операций.
Нововведением для российской системы обложения налогом яви лось освобождение налогоплательщика от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога. Такое освобождение дается тем плательщикам, у которых невелики суммы уплачиваемого в бюджет налога, а значительная их численность делает затраты на организацию и проведение налогового контроля неэффективными. Плательщики имеют право на применение такого освобождения, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 1 млн. руб. Освобождение не могут получить плательщики, реализующие подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье. Лица, претендующие на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20го числа месяца, начиная с которого они претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.