Статьей 6 ФЗ №158 от 22.07.2008 г. Установлено, что налогоплательщики в срок до 1.01.2009 г. Должны определить в учетной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации, который будет применяться ими с 1 января 2009 г.
Таким образом, по объектам основных средств, приобретенным (созданным) организациями до 1.01.2009 г., может быть осуществлен переход с линейного метода на нелинейный, и наоборот. Для этого на основании положения ст.322 НК РФ «Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества» определяется остаточная стоимость основных средств, по которым будет применяться метод начисления амортизации. Порядок перехода с одного метода на другой отражен в ст. 322 НК РФ в новой редакции.
Пример 4. Организация в январе 2008 года ввела в эксплуатацию персональный компьютер первоначальной стоимостью 54 000 рублей, который введен в состав второй амортизационной группы амортизируемого имущества. Учетной политикой для целей налогообложения установлен линейный метод начисления амортизации. Срок полезного использования – 3 года (36 месяцев). С 1 января 2009 года организация перешла на нелинейный метод начисления амортизации. К этому времени амортизация по ПК начислялась 11 месяцев. С 1 января 2009 года оставшийся срок полезного использования составит: 36 – 11 = 25 месяцев.
По истечении 25 месяцев ПК исключен из состава амортизационной группы. К этому времени остаточная стоимость ПК составила 3 748 рублей, которая входит в расчет суммарного баланса амортизационной группы. начисление амортизации будет продолжаться, исходя из суммарного баланса.
Таким образом, если организация-налогоплательщик исходя из своей учетной политики переходит с линейного метода на нелинейный, она должна выполнить следующие действия:
- определить остаточную стоимость объектов на первое число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации;
- включать объекты в состав амортизационных групп (подгрупп) исходя из срока полезного использования этих объектов, установленного при введении их в эксплуатацию;
- определять суммарный баланс амортизационных групп исходя их остаточной стоимости объектов.
Если организация-налогоплательщик, исходя из своей учетной политики переходит от нелинейного метода на линейный, то она должна выполнить следующие действия:
- определить остаточную стоимость объектов на первое число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения, установлено применение линейного метода начисления амортизации;
- установить норму амортизации для каждого объекта амортизируемого имущества.
На основании п. 1 ст.259 НК РФ налогоплательщик вправе переходить с нелинейного метода на линейный не чаще 1 раза в 5 лет.
3.2 Учет разниц, возникающих при использовании разных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете
До 1 января 1998 года существовал только один способ начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств - линейный.
Данный способ применялся и в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли.
Нормы амортизационных отчислений по данному способу определялись в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от
22.10.1990 г. № 1072 «Единые нормы амортизационных отчислений на
полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР»
(далее - Единые нормы).
С 1 января 1998 года после введения в действие Положения по бухгалтерскому учету основных средств было разрешено для целей бухгалтерского учета применять любой из рассмотренных выше четырех способов начисления амортизации.
Однако в целях налогообложения прибыли к учету принимались суммы амортизационных отчислений, исчисленные только лишь линейным способом по Единым нормам.
С 1 января 2002 года с введением в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ механизм начисления амортизации основных
средств и его учета для целей налогообложения значительно изменился.
Для целей бухгалтерского и налогового учета к основным средствам,
приобретенным после 1 января 2002 года, использовавшиеся до этого
времени Единые нормы больше не применимы. Эти нормы могут применяться только для целей бухгалтерского учета и только по тем основным
средствам, которые были приобретены до 1 января 2002 года.
Единственным способом, обеспечивающим одинаковый порядок начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета, является линейный способ.
Только при использовании линейного способа возможно совпадение сумм амортизационных отчислений, в одинаковом порядке учитываемых для целей бухгалтерского и налогового учета
При прочих равных условиях такое совпадение возможно при одновременном выполнении ряда условий.
В частности, должны совпадать в бухгалтерском и налоговом учете:
- первоначальная стоимость объекта основных средств:
- срок полезного использования объекта основных средств:
- момент начала начисления амортизации объекта.
Например, если при приобретении объекта основных средств за плату возникают суммовые разницы, то бухгалтерском учете они включаются в его первоначальную стоимость.
Для целей налогового учета суммовые разницы, возникающие при оплате объекта основных средств в сумме, эквивалентной сумме в соответствующей иностранной валюте, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются.
Таким образом, в налоговом учете приобретенный объект основных средств будет иметь первоначальную стоимость, отличающуюся от первоначальной стоимости объекта, сформированной в бухгалтерском учете.
Соответственно, суммы амортизации по таким объектам основных
средств, начисленные для целей бухгалтерского и налогового учета, будут
различаться.
Невыполнение указанных выше условий, а также применение различных способов (методов) начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета будут приводить к возникновению разницы между
бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью отчетного (налогового) периода.
Данное обстоятельство влечет за собой необходимость применения
норм Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль» ПБУ 18/02.
Применение разных способов расчета амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета приводит к возникновению вычитаемых или налогооблагаемых временных разниц, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) на основе данных бухгалтерского учета[24].
В случае, когда расход на амортизацию, учтенный в целях бухгалтерского учета, превышает расход на амортизацию, принимаемый к учету в
целях налогообложения прибыли, возникает вычитаемая временная разница.
В обратном случае, когда расход на амортизацию, учтенный в целях бухгалтерского учета, меньше величины расхода на амортизацию, принимаемого к учету в целях налогообложения прибыли, возникает налогооблагаемая временная разница.
Вычитаемая временная разница является источником образования отложенного налогового актива, который должен уменьшить сумму налога
на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или
в последующих отчетных периодах.
Отложенный налоговый актив (ОНА) определяется как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Ставка налога на прибыль составляет 20%.
В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по
дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с
кредитом счета 68 «Расчеты го налогам и сборам. Налогооблагаемая временная разница является источником образования отложенного налогового обязательства, которое должно увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенное налоговое обязательство (ОНО) определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном
периоде, на ставку налога на прибыль.
В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-3 «Расчеты по налогу на прибыль»).
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при формировании текущего налога на прибыль (ТНП),
признаваемого в соответствии с ПБУ 18/02 налогом на прибыль для целей
налогообложения.
3.3 Налоговый учет доходов и расходов при выбытии основных средств
Для целей налогового учета доходы и расходы при выбытии основных средств учитываются в следующем порядке:
1) доходы от реализации (продажи) основных средств учитываются для целей налогообложения как доходы от реализации[25];
2) остаточная стоимость амортизируемых основных средств и расходы, связанные с их реализацией учитываются для целей налогообложения как расходы, связанные с реализацией (продажей) амортизируемого имущества[26];
3) убыток от реализации (продажи) основных средств учитывается для целей налогообложения и включается в состав прочих расходов, связанных с реализацией, в порядке, установленном[27];
4) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основным
средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, отнесены к внереализационным расходам, полностью учитываемым для цепей налогообложения[28];