Методы анализа отклонении фактических результатов от плановых в системе контроллинга
1. Факторный анализ отклонений
Анализ отклонений – основной инструмент оценки деятельности центра затрат. Текущий контроль и анализ отклонений позволяют своевременно перенастроить систему управления производством; менеджер имеет возможность в любой момент воздействовать на протекающие процессы, не дожидаясь окончания периода, на который были разработаны цели и критерии, отражающие их.
Важнейшими аспектами учета затрат по центрам ответственности являются установление нормативных затрат и оценка результатов путем сравнения фактических расходов с нормативными. Разность между фактическими и нормативными затратами называется отклонением. Отклонения рассчитывают отдельно по каждому центру затрат и по каждой группе затрат.
Экономический анализ отклонений - это прежде всего факторный анализ. Его цель - определение и детальная оценка каждой причины, каждого фактора, которые могут привести к возникновению отклонений.
Отклонения являются следствием изменения трех основных факторов:
объема производства, цен на ресурсы и норм расхода на единицу выпуска, причем обычно все факторы воздействуют одновременно. Это можно объяснить следующим:
• не выдержаны запланированные объемы производства (вследствие изменения спроса на различные виды продукции или из-за различных трудностей, связанных с ее производством, - недостаток мощностей, нехватка оборотного капитала и пр.);
• изменились цены на ресурсы (в условиях нестабильности рынка чем глубже общеэкономический кризис, тем сложнее прогнозировать цены),
• произошли изменения норм расхода: уменьшение (завышенные нормы были разработаны ранее для выполнения планов, спущенных "сверху"), увеличение (налицо перерасход ресурсов - необходимо выявить причину и принять меры к ликвидации отклонений). Для эффективного оперативного управления необходимо выявить причины отклонений (определить, какие отклонения какими факторами вызваны;
установить ответственность за произошедшее; принять решения, позволяющие избежать нежелательных отклонений в будущем). Для этого на практике используют метод цепных подстановок.
Метод цепных подстановок дает следующие формулы отклонении фактических переменных затрат от плановых:
по объему ОQ = (QФ – QП) HП ЦП;
по цене ОЦ = ОЦ (ЦФ – ЦП) НП,
по норме ОН= QФ ЦФ (НФ – НП),
где О - отклонение; Q - объем выпуска; Н - норма расхода ресурсов (материалов, энергии и т.п.) на единицу выпуска; Ц - цена единицы ресурсов, ф, п - индексы фактического и планового значений величин.
Таким образом, поочередно подставляем в формулы затрат фактические значения. Подстановка начинается с количественных' факторов (объем) и заканчивается качественными (нормы и цены). Поскольку отклонения, вызванные совокупным влиянием факторов, при этом будут отнесены на счет качественных факторов, такой порядок подстановки увеличит значимость качественных факторов.
Для постоянных затрат рассчитывают отклонение по общей сумме, причем каждый руководитель отвечает за ту часть постоянных расходов, на которую он реально может воздействовать: ОПЗ = ХФ — ХП,
где ХФ,ХП - фактические и плановые постоянные затраты.
Отклонения по объему производства можно разбить на две большие
группы: отклонения по мощности и по эффективности.
Отклонение по мощности: ОМ = (СФ – СП) ФП,
где СФ - стоимость основных фондов (количественный фактор); Ф — фондо-отдача (качественный фактор).
Отклонение по фондоотдаче: О = СФ (ФФ – ФП) ФП
2. Классификация отклонений. Расчет отклонений
| Показатель | Формула расчета | Экономический смысл |
| 1. Отклонения по совокупным производственным затратам | O1=Зф – Зп, где 3 - совокупные произ- водственные затраты, O1= О11 + О12 + O13 + О14 | Отличие фактических совокупных производственных затрат от планового уровня |
| 1.1. Отклонения по материалам | O11 =Mф – Мп, где М - затраты на мате- риалы | Отличие фактических затрат на материалы от планового уровня |
| 1.1.1. Отклонения по объему выпуска | О111=Цп Нп (Qф - Qп) где Н - норма расхода материала на единицу продукции в натуральных единицах; Ц - цена за натуральную единицу материала (кг, мЗ и т.п.);. Q - объем выпуска | Экономия или перерасход затрат на материалы, вызванные отличием фактического объема выпуска от планового |
| 1.1.2. Отклонения по нормам расхода | О112=Цф (Нф – Нп) Qф | Экономия или перерасход затрат на материалы, вызванные отличием фактического расхода материалов на единицу продукции от нормативного (планового) уровня |
| 1.1.3. Отклонения по цене на материалы | О113=(Цп – Цф) Нф Qф | Экономия или перерасход затрат на материалы, вызванные отличием фактической цены покупки мате риалов планового уровня |
| 1.2. Отклонения по фонду оплаты труда | О12=Зф – Зп где 3 - издержки на зарплату О12=О121=О122=О123 | Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих |
| 1.2.1. Отклонения по объему выпуска | О121= Зп Тп (Qф – Qп) где 3 - часовая ставка; Т - трудоемкость единицы продукции | Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих, вызванные отличием фактического выпуска от запланированного |
| 1.2.2. Отклонения по ставке зарплаты | О122=Тн (Зф - Зп) Qф | Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих, вызванные отличием фактической ставки оплаты труда от запланированной |
| 1.2.3. Отклонения по производительности труда | О123= (Тф - Тп) Зп Qф | Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих, вызванные ростом или падением фактической производительности труда по сравнению с плановым |
| 1.3. Отклонения по переменным обще производительным расходам | О13=РVAR Ф – Р VAR П, где Р VAR - переменная часть общепроизводственных расходов О13 = О 131 + О132 | Отличие фактических переменных общепроизводственных расходов от их планового уровня |
| 1.3.1. Отклонения по объему выпуска | Om=(Qф-Qп)pn, где р — переменные расходы на единицу выпуска | Экономия или перерасход по переменным общепроизводственным расходам, вызванные отличием фактического объема выпуска от планового уровня |
| 1.3.2. Отклонения по ставке переменных расходов | Q132=Qф (рф-рп) | Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих, вызванные отличием фактической ставки переменных общепроизводственных расходов в расчете на единицу продукции от запланированного уровня |
| 1.4. Отклонения по постоянным обще производственным и общехозяйственным расходам | Q14 = Pconst ф*pcohstП, где Pconst — величина общепроизводственных или общехозяйственных расходов | Экономия или перерасход по общехозяйственным или общепроизводственным расходам |
| 2. Отклонения по выручке от реализации | Оз = Вф -Вп, где В-чистая выручка О2 = О21 + О22 | Сбережение или отставание фактического объема выручки от запланированного |
| 2.1. Отклонение по о6ъему реализации | Q21=Цп(Qф*-Qп), где Q — объем выпуска, Ц — цена за единицу продукции | Опережение или отставание фактического объема выручки от запланированного, вызванное отличием фактического объема реализованной продукции в натуральном выражении от запланированного |
| 2.2. Отклонение по ценам реализации | Q22=(Цф*-Цп)Qф | Опережение или отставание фактического объема выручки от запланированного за счет отличия фактических цен реализации от плановых |
| 3. Отклонения по издержкам реализации и обращения | Q3 =Кф -Кп, где К — издержки реализации и обращения Q3= Q31 + Q32 | Экономия или перерасход по издержкам реализации и обращения |
| 3,1. Отклонения по переменным издержкам реализации и обращения | Q31=Кvar ф – Кvar п где Кvar — переменные издержки реализации и обращения Q31= Q311 + Q312 | Экономия или перерасход по переменным издержкам реализации и обращения: |
| 3.1.1. Отклонения переменных издержек реализации и обращения по объему выпуска | Q311 =(Qф - Qп) кп, где к — ставка переменных издержек: реализации и обращения на единицу продукции | Экономия или перерасход по переменным издержкам реализации и обращения, вызванные отличием фактического объема выпуска от планового уровня |
| 3.1.2 Отклонения по ставке переменных издержек реализации и обращения на единицу продукции | Q312 = Qф (Кф - Кп) | Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих, вызванные отличи ем фактической ставки переменных издержек реализации и обращения на единицу продукции от планового уровня |
| 3.2. Отклонения по постоянным издержкам реализации и обращения | Q32 = Кconst ф-КcohstП, где Кconst — постоянные издержки реализации и обращения | Экономия или перерасход фактических постоянных издержек реализации и обращения от их планового уровня |
Для контроля и анализа отклонений разработан классификатор возможных причин и возможных виновников отклонений. Пример такого классификатора показан в табл. 2. Каждому отклонению присваивается пятизначный код: первые три цифры — код ответственного за проставление шифра причины, последние две цифры — код виновника отклонений.