6. НС до реформ 30-х годов. Основными этапами в налоговой истории России послереволюционного периода можно считать следующие.
Первый этап довольно короткого довоенного периода фактически охватывал всего несколько месяцев (с конца 1917 г. до осени 1918 г.) относительно мирного существования, прерванного Гражданской войной. Для этого периода было в целом характерно как использование действовавших в предшествующие годы налогов с некоторым пересмотром основных налогоплательщиков и размеров ставок (акцизы, госпошлина), так и введение новых налогов. В тот период основными налогами, действовавшими в стране, были следующие:
· фактически введенный в действие подоходный налог, основные положения которого достаточно существенно отличались от его дореволюционного предшественника;
· промысловый налог, взимание которого было переложено на мелкие, не национализированные предприятия;
· акцизы;
· государственная пошлина;
· 5%-ный сбор с оборота торговых предприятий;
· сбор с частных предприятий в фонд обеспечения семей красноармейцев;
· сбор в фонд детского питания.
Второй этап в развитии системы налогообложения в постреволюционный период был связан с Гражданской войной и мероприятиями военного коммунизма. Его основными характерными чертами были ориентация на использование натуральных форм обложения, так называемый классовый подход к определению круга налогоплательщиков, принудительные военизированные формы изъятия ресурсов, постепенный отказ от денежных налогов, введение так называемых чрезвычайных налогов и натурального налога с сельских хозяев, на практике вылившегося в продразверстку.
Третий этап охватывает годы новой экономической политики, когда начали активно использоваться налоговые инструменты, и постепенное затухание «налоговой активности» государства, закончившееся проведением налоговой реформы 1930 г., когда роль налоговых механизмов в стране была существенно ограничена. На протяжении этого периода налоговая система не оставалась неизменной, в нее постоянно вносились изменения и дополнения.
7. Налоговые механизмы накануне рыночных реформ
Начиная с финансовой реформы 30-х годов, действие механизма налогообложения фактически ограничивается негосударственным сектором экономики и населением.
Наиболее значительными событиями в данной области в период с конца 30-х годов и до начала активных рыночных преобразований в 1992 г. можно считать следующие:
1. Комплекс мер по увеличению объема доходов государственного бюджета в период Великой Отечественной войны. Хотя основная нагрузка по формированию доходов бюджетной системы в этот период приходилась на неналоговые поступления (займы, денежную эмиссию, изменение режима изъятия налога с оборота и др.), собственно налоговые меры также играли отнюдь не последнюю роль. Это — и новый порядок налогообложения доходов колхозов, и надбавки к сельскохозяйственному и подоходному налогам (позднее в значительной мере переоформленные в военный налог с выраженными элементами подушного обложения), и ряд других мер.
2. Экономическая реформа 1965 г. и отдельные мероприятия в 1979 г. и в 1987 г. были нацелены на сближение действовавших схем распределения прибыли государственных предприятий с моделями налогообложения прибыли. Существенными компонентами мероприятий в эти годы были попытки введения нормативов распределения прибыли предприятий.
3. Налогообложение доходов физических лиц и колхозов вплоть до конца 80-х годов также неоднократно пересматривалось, однако качественных изменений не претерпело.
Первый крупный шаг к возврату налоговых инструментов в экономическую практику управления отечественной экономикой был связан с принятием в 1990 г. Закона СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций», который вступил в силу с 1.01.91. Центральное место в рамках предлагаемой данным Законом налоговой модели отводилось налогу на прибыль предприятий с его максимальной ставкой 45%. При этом жестко фиксировалась ставка отчислений в союзный бюджет (22%), а ставка отчислений в республиканские (в том числе и в бюджеты автономных республик) и местные бюджеты не должна была превышать 23%. Данный подход к формированию ставок налога на прибыль в общих чертах сохранился до настоящего времени.
Вводимый этим Законом налог на прибыль адресовался исключительно предприятиям союзного подчинения. Предприятия республиканского подчинения (союзных и автономных республик) должны были платить налог на прибыль в соответствии с аналогичным республиканским законодательством, исходя из соответствующих республиканских законов и установленных в них ставок. Так, для Российской Федерации базовым стал Закон РСФСР «О порядке применения на территории РСФСР в 1991 году Закона СССР "О налогах с предприятий, объединений и организаций"». В соответствии с этим Законом ставка налога на прибыль предприятий республиканского подчинения первоначально была установлена на уровне 38%. В течение 1991 г. союзная ставка налога на прибыль была снижена до 35, а республиканская — до 32%. Ставки налога на прибыль были в значительной мере дифференцированы по типам налогоплательщиков (для предприятий, банков, совместных предприятий с иностранным участием, предприятий со 100%-ной долей иностранных инвестиций, общественных организаций, малых предприятий и т. д.).
Введенная налоговая система отнюдь не все предприятия поставила, даже формально, в равное положение. Специальные налоговые ставки были установлены для коммерческих банков (55 и 45%), для совместных предприятий, доля иностранного партнера в уставном капитале которых превышает 30% (ставка 30%), предприятий Центросоюза и некоторых других.
Система налогообложения прибыли в тот период включала два специфических элемента, отмененных несколько позднее. Первым из них было установление дифференцированных ставок налога на прибыль в пределах установленного норматива рентабельности и его превышении, вторым — налоговое регулирование темпов роста расходов на оплату труда в себестоимости (просуществовал в российской модели налогообложения до 1993 г.).
Косвенная привязка налогообложения к уровню рентабельности предприятий фактически приводила к повышению эффективности налоговой ставки против законодательно установленного максимального уровня (35% ~ по союзному и 32% — по российскому законодательству). В случае превышения предельного уровня рентабельности союзное законодательство устанавливало «запретительные» налоговые ставки в размере 80—90%. При этом предельный уровень рентабельности (к себестоимости) определялся как удвоенный среднеотраслевой. Установленные среднеотраслевые показатели колебались от 20% по большинству отраслей (кроме легкой, пищевой и некоторых других) до 40% для связи и издательской деятельности. При превышении предельного уровня рентабельности менее чем на 10 процентных пунктов к этой величине прибыли применялась ставка 80%, а свыше этого уровня — 90%.
Такое повышение реальных налоговых ставок по сравнению с номинальными привело к тому, что амнистировались крупные предприятия, не стимулировалось повышение эффективности производства. Напротив, налоговая система понуждала предприятия манипулировать с фактической себестоимостью и делала выгодным прямое сокращение объемов производства (так как это влекло относительный рост издержек за счет условно постоянных расходов).
Одним из элементов налогообложения прибыли предприятий этого периода стало использование специального механизма ограничения роста расходов на оплату труда. Суть его состояла в нормировании тех расходов на оплату труда, которые могли быть включены в себестоимость. Средства, направленные на оплату труда, превышающие нормативные значения, фактически увеличивали налогооблагаемую прибыль предприятия.
Система налогообложения предприятий в 1991 г. не исчерпывалась налогом на прибыль и дополняющими его элементами: она включала налоги на экспорт, на импорт, с продаж, а также отчисления в стабилизационный фонд и др. Сохранялся и даже получил некоторое расширение сферы применения налог с оборота. Косвенные налоги в отечественной налоговой системе в этот период были представлены налогом с оборота и налогом с продаж. Ставки налога с оборота по-прежнему устанавливались в виде разницы между государственными розничными ценами за вычетом торговых и оптово-сбытовых скидок или оптовыми ценами промышленности и оптовыми ценами предприятий, а по некоторым товарным позициям — в процентах к обороту или в твердых суммах с единицы товара. Более того, в 1991 г. был расширен круг плательщиков налога с оборота за счет совместных (с иностранным участием) предприятий, продукция которых ранее не подпадала под обложение данным налогом. Доля налога с оборота в этот период составляла 25,7% доходов союзного бюджета (в 1990 г.). В доходах российского бюджета его величина была чуть меньше — 22,2% (в 1991 г.).