Проблема порогов, представляющая значение для всех условно-расчетных налогов, оказывается наиболее острой в системах упрощенного налогообложения. Данная проблема проявляется, в частности, в искусственной фрагментации предприятий в целях использования льготных условий налогообложения.
Система forfait
Система forfait (договорная, или контрактная, система) во Франции распространяется на субъекты малого предпринимательства, включая фермеров, доходы которых находятся ниже установленного уровня. Вмененные доходы фермеров устанавливаются в форме «коллективных оценок», которые рассчитываются для
групп фермеров с учетом типа, местоположения и размера хозяйства. Оценка доходов и соответственно налоговых обязательств индивидуальных предпринимателей (профессионалов) основывается на концепции «нормального дохода», т. е. без учета непредвиденных потерь или исключительной прибыли.
Система forfait не освобождает налогоплательщика от всех обязанностей по ведению учета. Однако налогоплательщик может выбирать между упрощенным учетом, оставаясь в рамках forfait, и общим порядком налогообложения с ведением соответствующей финансовой отчетности.
Системы упрощенного налогообложения для малого бизнеса, близкие к forfait, были широко распространены во франкоязычных странах Африки. Налоговые платежи устанавливались главным образом с учетом расчетных оценок оборота. Однако, как правило, субъекты малого предпринимательства вообще не вели никакого учета, и механизм forfait практически не работал. Более того, в тех странах, где коррупция в налоговых органах является серьезной проблемой, договорный подход по методу forfait оказался «рецептом для бедствия». В результате африканские страны перешли от упрощенной системы налогообложения на основе forfait к налогообложению вмененного дохода.
Вмененные налоги
Большая часть вмененных налогов рассчитывается на основе оценок средней доходности факторов производства (обладающих малой эластичностью замещения) или определенного вида экономической деятельности.
Теоретически ресурсные налоги не являются оптимальными для конкурентоспособной экономики. Однако они широко применяются для налогообложения субъектов малого предпринимательства во многих странах. В некоторых исследованиях (где проведено моделирование с учетом возможности уклонения от налога на прибыль и расходов на аудит) показано, что налоги на вмененный доход могут быть достаточно эффективными и сочетаться с общей системой налогообложения.
Для вмененных налогов предоставление отчетности не обязательно. В то же время должно предусматриваться хранение первичной документации, необходимое, например, для проверки соответствия установленным критериям, корректировки платежей, а также при проведении налоговыми органами перекрестных проверок.
Вмененные налоги, основанные на индикаторах, стали популярными в странах с переходной экономикой. Данные условно-расчетные налоги лучше оценивают потенциальный доход субъектов малого предпринимательства по сравнению с упрощенными налогами на основе показателей выручки или дохода.
Однако в таких специальных режимах наблюдается конфликт целей. Так, цель облагать налогом потенциальную прибыль противоречит цели проектирования простой и прозрачной налоговой системы. В результате поисков компромисса между этими целями системы вмененных налогов в странах с переходной экономикой оказываются крайне усложненными или недостаточно дифференцированными по видам деятельности.
Для системы вмененных налогов (в отличие от упрощенных налогов) должны устанавливаться детальные списки охваченных видов предпринимательской деятельности.
Наряду со сложностью, трудоемкостью и ненадежностью оценок секторной доходности по ключевым индикаторам следует отметить и другие негативные последствия использования налогов на вмененный доход. Поскольку объектом обложения является не фактический доход, а некоторая взвешенная оценка факторов производства, субъекты малого предпринимательства могут быть не заинтересованы в увеличении численности занятых и используемого капитала, чтобы уменьшить налоговые обязательства.
Применяемые методы расчетных оценок на основе ключевых индикаторов предполагают экспертную оценку доходности. Такие «оценки по усмотрению» могут способствовать коррупции в налоговых и государственных органах, причастных к установлению налоговых обязательств.
Патентная форма налогообложения
Плата за патент является формой вмененного налога. Патентная форма налогообложения применяется в основном к субъектам малого предпринимательства - физическим лицам или микропредприятиям.
Стоимость патента может зависеть от отраслевой направленности или вида деятельности и, как правило, не связана с размером, местоположением или оборотом экономического субъекта.
Минимальные налоги
Минимальные налоги считаются перспективным видом условно-расчетных налогов. В некоторых странах минимальные налоги устанавливаются независимо от уровня дохода или деловой активности налогоплательщиков. В других странах, применяющих данные налоги, предусматриваются достаточно низкие процентные ставки от оборота или активов. При этом они становятся формами описанных выше вмененных или упрощенных налогов.
Основная цель введения минимальных налогов в качестве подоходных налогов для средних и крупных субъектов экономической деятельности заключается в гарантии определенного минимума налоговых поступлений независимо от заявленных убытков, использования льгот или «творческого» ведения финансовой отчетности.
Альтернативные минимальные налоги, основанные на комбинации валовых активов и оборота (выручки), могут стать хорошим способом обложения дохода малых и средних предприятий. Производственный сектор, вероятно, будет обладать большой валовой суммой активов по отношению к размерам бизнеса. Однако сектор услуг может иметь низкую валовую сумму активов, но достаточно высокий объем оборота. Таким образом, предлагаемая комбинация показателей для исчисления АМТ должна «хорошо работать» для обоих секторов. Ставка АМТ должна устанавливаться в соответствии с наименьшей ставкой налога на доход корпораций согласно предположению о разумной норме доходности капитала.
Минимальные налоги эффективно противодействуют уклонению от налогов зарегистрированных налогоплательщиков, в том числе при занижении данных о прибыли компаний, применяющих трансфертное ценообразование. Однако такие налоги создают тенденцию «замораживания» налоговых обязательств компаний на минимальном уровне. Включение минимальных альтернативных налогов в упрощенные системы налогообложения усложняет данные системы и снижает согласие налогоплательщиков соблюдать свои обязательства.
Условно-расчетные удержанные налоги
Разновидностью условно-расчетных минимальных налогов являются налоги, удерживаемые у источника выплаты (далее — удержанные налоги).
Удержанные налоги представляют собой авансовые платежи, вычитаемые обычно из прибыли предприятия-поставщика в счет налога на прибыль покупателей его продукции. Применительно к незарегистрированным субъектам экономической деятельности такие платежи являются окончательными. Как правило, удержанные налоги применяются в том случае, если контрагенты предприятия относятся к так называемым трудно облагаемым секторам (например, розничная торговля). При этом удержанные налоги не позволяют идентифицировать налогоплательщиков, покупающих продукцию у «головного» предприятия.
В принципе у источника могут удерживаться и другие налоги (включая НДС, акцизы, ЕСН, налог на доходы физических лиц). По такой же схеме удержания налогов могли бы облагаться, например, государственные учреждения, приобретающие товары и услуги у частных поставщиков.
Условно-расчетные налоги на импорт
Условно-расчетные налоги на импорт могут одновременно рассматриваться как разновидность минимальных налогов и в качестве варианта удержанных налогов. Данный вид налогов применяется с целью получения налоговых поступлений как от зарегистрированных, так и от незарегистрированных импортеров. Для импортеров, которые не зарегистрированы в качестве таковых в налоговых органах, этот налог является категорическим (т. е. оплата его окончательная). В то же время для зарегистрированных импортеров уплата налога зачитывается на заключительной стадии налоговых расчетов, например, по налогу на прибыль. Если авансовый платеж превышает фактическую величину налога на прибыль, налогоплательщик получает возмещение.
По рекомендации МВФ такие налоги стали применять некоторые страны Африки и Латинской Америки. Ввиду наличия двух целевых групп может предусматриваться дифференциация ставок налога.
На основании зарубежного опыта можно сделать некоторые выводы, позволяющие оценить состояние и перспективы применения в Беларуси тех или иных вариантов и методов условно-расчетного налогообложения. Причем поучителен не только положительный, но и отрицательный зарубежный опыт, позволяющий учиться на чужих ошибках.
Международный опыт показывает, что специальные налоговые режимы вносят вклад в расширение налоговой сети и способствуют сокращению незарегистрированной экономической деятельности. Они более приемлемы для малого предпринимательства по сравнению с общим порядком налогообложения.