МСФО в качестве основополагающего устанавливают допущение о методе начисления. При этом МСФО определяют и ряд исключений из указанного допущения.
Помимо очевидного исключения в отношении представления информации о движении денежных средств п. 26 МСФО 1 устанавливает, что при применении правил учета по методу начисления статьи признаются как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, только если они удовлетворяют определениям и критериям признания для этих элементов, изложенным в Принципах.
Кроме того, п. 18 МСФО 18 (МСФО (IAS) 18 "Выручка" (Revenue)) установлено: "Выручка признается только тогда, когда существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено встречное предоставление или неопределенность не устранена".
Таким образом, несмотря на то что метод начисления указан в МСФО в качестве основополагающего допущения, он должен применяться с учетом иных требований международных стандартов.
При сопоставлении норм РСБУ и МСФО в отношении рассматриваемого допущения можно сделать вывод о том, что в российских нормативных актах предпринята не совсем удачная попытка учесть некоторые требования международных стандартов.
Согласно МСФО факт признания понимается как признание в финансовой отчетности: "Признание - это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который подходит под определение одного из элементов и отвечает условию признания..." (п. 82 Принципов).
Существенное различие в подходах МСФО и РСБУ к допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности выражается также в том, что, в отличие от РСБУ, МСФО требуют отражения прибылей и убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, в качестве ретроспективной корректировки нераспределенной прибыли.
Так, в п. 100 МСФО 1 определено: "...Международный стандарт IAS 8 также требует, где это практически выполнимо, ретроспективного проведения операций пересчета для исправления ошибок. Ретроспективные операции пересчета и корректировки производятся по отношению к сальдо нераспределенной прибыли, за исключением случаев, когда каким-либо стандартом или толкованием требуется проведение ретроспективной корректировки иного компонента собственного капитала...".
2.2. Качественные характеристики финансовой отчетности
Существуют также качественные характеристики финансовой отчетности. Если отчетность соответствует этим характеристикам, она полезна для пользователей. Для того чтобы бухгалтерская информация могла быть использована не только на внутреннем российском рынке, но была бы пригодна и на международном уровне, она должна отвечать следующим основным требованиям:
· понятности;
· уместности;
· достоверности;
· сопоставимости.
Понятность. Информация должна быть понятной пользователям. В ней должны содержаться сведения о хозяйственной деятельности предприятия, о его экономическом состоянии и о принятой системе бухгалтерского учета.
Информация по сложным, но важным вопросам не должна исключаться на основании того, что она может оказаться слишком сложной для восприятия и понимания некоторыми пользователями.
Уместность. Информация считается уместной, если она оказывает помощь пользователям в оценке прошлых, настоящих и будущих событий, если она подтверждает и вносит коррективы в предыдущие оценки, а также влияет на принятие экономических решений.
Информация о финансовом положении предприятия часто используется в качестве основы для прогнозирования будущих результатов, поэтому необычные и отклоняющиеся от нормы, а также нечасто встречающиеся статьи доходов и расходов целесообразно отражать отдельно.
Достоверность. Чтобы быть пригодной, информация должна быть достоверной. В ней не должно быть материальных ошибок, способных повлиять на экономические решения пользователей.
Статья 13 Закона "О бухгалтерском учете" позволяет отступать от правил бухгалтерского учета в тех случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности предприятия. Факты неприменения правил бухгалтерского учета должны быть указаны в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Только в этом случае они не признаются нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Сопоставимость. Пользователи должны быть в состоянии сравнивать финансовую отчетность предприятия через определенные промежутки времени, чтобы иметь возможность выявить тенденцию его экономического положения и развития. Поэтому следует строго придерживаться выбранной учетной политики.
Однако оставлять неизменной учетную политику не следует в тех случаях, если существуют более уместные и более достоверные подходы и решения. При этом совершенно необходимо сообщать пользователям о причинах и целях проводимых изменений.
Глава 3. Принципы составления финансовой отчетности и их различия установленных в России
Одной из важнейших составляющих реформы системы бухгалтерского учета в России является переход на Международные стандарты финансовой отчетности. Это весьма ответственный шаг, поскольку от того, насколько успешным будет этот переход, во многом зависит деятельность хозяйствующих субъектов в долгосрочной перспективе.
Международные стандарты финансовой отчетности базируются на таких основополагающих принципах составления отчетности, как:
· принцип начисления;
· принцип приоритета содержания над формой;
· принцип осторожности (предусмотрительности),
· принцип существенности и значимости;
· принцип последовательности представления информации;
· принцип понятности;
· принцип допущения со стороны руководства.
Если в том или ином международном стандарте не урегулирован какой-либо вопрос, то при составлении финансовой отчетности решать его необходимо исходя из этих принципов.
Кроме того, международные стандарты требуют более подробного раскрытия информации, детализации, пояснений учетной политики. Но самое главное — это отличия в оценке и отражении активов и обязательств, а также отсутствие в российских стандартах таких ключевых понятий, присущих МСФО, как справедливая стоимость, обесценение активов, поправки на гиперинфляцию и др.
В отличие от МСФО национальные стандарты многих стран, как правило, представляют собой свод правил, детально описывающих порядок учета хозяйственных операций и исключения из этих правил. Однако следует отметить, что российские стандарты становятся все более близкими к МСФО и действующие в настоящее время ПБУ во многом соответствуют международным стандартам, хотя отдельные различия сохраняются до сих пор.
Основные преимущества МСФО состоят в их простоте для изучения и осмысления. К любой статье отчетности даются четкие объяснения и комментарии. В обязательном порядке в отчетности, составленной в соответствии с МСФО, присутствует описание учетной политики, которая использовалась хозяйствующим субъектом, и перечисляются основные допущения, которые имели место при составлении данной отчетности.
Принцип начисления
Важным отличием российских ПБУ от МСФО является подход к отражению в последних доходов и расходов по принципу начисления. Этот метод является базовым в Международных стандартах финансовой отчетности. Он основан на том, что доходы и расходы хозяйствующего субъекта отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов.
Финансовая отчетность хозяйствующего субъекта, подготовленная по принципу начисления, предоставляет внешнему пользователю не только информацию о произведенных в прошлом операциях и фактически полученных доходах и произведенных расходах, но и данные, которые включают в себя предстоящие платежи по обязательствам.
В международной практике, для того чтобы подготовить финансовую отчетность, хозяйствующие субъекты производят начисление процентов по всем соответствующим статьям бухгалтерского баланса на дату составления последнего с отнесением этих процентов на доходы и расходы за отчетный период. Кроме того, они должны также внести соответствующие корректировки по процентам, начисленным за предыдущий период (такие проценты отражаются в российском отчете о прибылях и убытках за текущий финансовый период в соответствии с кассовым принципом ведения бухгалтерского учета, согласно которому результат совершаемых операций и других событий отражается в том периоде, в котором эти операции или события имели место).
В российской системе бухгалтерского учета методу начисления соответствует «допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности», которое означает, что данные факты отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором они совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
В соответствии с МСФО финансовая отчетность, составленная по принципу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем. Таким образом, они обеспечивают предоставление информации о прошлых операциях и прочих событиях, чрезвычайно
важной для пользователей при принятии экономических решений.
Принцип приоритета содержания над формой
В международной практике общепринятым является тот факт, что в бухгалтерском учете операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с юридической формой.
В России данный принцип не всегда соблюдается, поскольку хозяйствующие субъекты, как правило, следуют формальным требованиями соответствующих инструкций и положений, даже если данные инструкции не позволяют отразить в бухгалтерском учете экономическую сущность операции. Отклонения от принципа приоритета содержания над формой, возникающие в результате следования формальным требованиям, происходят, как правило, при учете: