Разумеется, создание холдингов – один из весьма распространенных на практике способов оптимизации коммерческой деятельности. Он совсем не предполагает обязательного создания схемы ухода от налогообложения. Данный вывод сделан в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19 декабря 2007 г. по делу № А56-9035/2007. Однако если при проверке или в суде выяснится, что компания разработала и воплотила в жизнь схему минимизации налоговых платежей, то за этим последует доначисление налога, пени и взыскание штрафа. В связи с этим анализ оптимальности корпоративной структуры компании с точки зрения налоговой нагрузки играет важную роль при проведении налогового анализа.
Механизм независимы проверок исполнения налоговых обязательств (налоговый анализ): объект, цели, задачи.
Налоговый анализ представляет собой отдельное направление в системе общего финансового анализа.
В настоящее время при проведении налогового анализа консультационные фирмы в качестве нормативного документа применяют Методику аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами", одобренная Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г., протокол N 1 (далее - Методика). Объектом налогового анализа являются бухгалтерская и налоговая отчетность экономического субъекта, а также его первичные документы, налоговые регистры, договоры и другие документы.
Налоговый анализ преследует три основные цели:
· определение правильности исчисления суммы налогов, подлежащих уплате;
· предупреждение возможных претензий и штрафных санкций, связанных с нарушением законодательства по налогам и сборам (превентивная защита клиента-налогоплательщика);
· предоставление руководству клиента необходимой информации для последующей оптимизации налогообложения организации-клиента.
При проведении налогового анализа решаются следующие задачи:
· анализ налоговых обязательств на предмет соответствия исчисляемых и уплачиваемых налогов нормам налогового законодательства;
· оптимизация и планирование налогообложения;
· диагностика проблем налогообложения при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности;
· анализ методики исчисления налоговых платежей и использования налоговых льгот с учетом корпоративной структуры и правовых отношений с контрагентами;
· проверка правильности составления деклараций и расчетов клиента по всем или отдельным видам уплачиваемых им налогов.
При этом в ходе налогового анализа оцениваются:
- Соответствие налогового учета экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения налогового учета и составления налоговой отчетности в Российской Федерации;
- Соответствие налоговой отчетности экономического субъекта данным первичного учета и тем сведениям о деятельности субъекта, которыми располагает аудиторская организация в ходе проверки;
- Финансовые последствия искажений, найденных в налоговом учете, и пути их устранения;
- Необходимость внесения изменений в методику налогового учета, применяемую субъектом.
Комплексный налоговый анализ - это проверка правильности составления деклараций и расчетов по всем налогам, уплачиваемым предприятием за год.
Тематический налоговый анализ - это проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым предприятием за определенный период.
Помимо указанных двух видов налогового анализа на практике выделяется также так называемый структурный налоговый анализ, под которым понимается проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым юридическим лицом по месту нахождения его обособленных подразделений. Последний вид анализа является особо актуальным для крупных предприятий или финансово-промышленных групп, имеющих разветвленную сеть обособленных подразделений.
В настоящее время проводятся исследования относительно соотношения общего финансового и налогового анализа. Два указанных направления взаимно пересекаются, и в процессе общего финансового анализа осуществляется и налоговый анализ. Безусловно, в процессе финансового анализа проверяются вопросы правильности исчисления и уплаты налогов, однако в отличие от налогового анализа данные вопросы проверяются выборочным способом, и подчас объем выборки, приемлемый для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, является не презентабельным для выражения мнения о достоверности налоговой отчетности. Именно по этой причине многие организации, отдельно указывают в договорах с консультационными фирмами объем работ по налоговому анализу. Такой подход, возможно, оправдан для относительно небольших организаций, для которых характерны незначительные налоговые риски. Для экономических субъектов с большими оборотами и разветвленной сетью структурных подразделений такой подход вряд ли можно считать обоснованным, поскольку у подобных субъектов есть потребность в проведении полноценного налогового анализа. Таким образом, налоговый анализ может выступать как частью "общего" анализа, так и самостоятельным направлением.
Следует четко разделять налоговый анализ и сопутствующие налоговому анализу услуги в области налогового консультирования. Сопутствующие услуги отличаются по своей сути от непосредственно налогового анализа тем, что налоговый анализ предполагает проведение проверочных мероприятий в отношении правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, в то время как иные сопутствующие услуги направлены, прежде всего, на оптимизацию налоговых платежей экономического субъекта, построение системы налогового учета и внутреннего контроля, а также на консультирование по отдельным вопросам налогообложения.
Отчет по результатам проведения налогового анализа содержит рекомендации по исправлению выявленных существенных нарушений и дальнейшему их недопущению, рекомендации в отношении порядка исчисления налогов, включая правильность применения льгот, перечень вопросов, требующих особого внимания со стороны руководства организации, предложения по оптимизации налогообложения и совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета с позиций налогообложения.
Таким образом, отличия налогового анализа и сопутствующих услуг в области налогообложения, безусловно, имеют место, несмотря на то, что два данных направления достаточно близки. В то же время следует иметь в виду, что положительный результат от оказания сопутствующих услуг в сфере налогового консультирования, может быть достигнут, только если этим услугам предшествовал налоговый анализ как таковой. В противном случае консультанты не смогут оперировать всем объемом информации об организации и ее деятельности, а значит, и найти наиболее приемлемое и эффективное решение поставленной проблемы.
Методика проведения независимой проверки исполнения налоговых обязательств (налогового анализа).
Практически каждая консультационная фирма имеет собственные методы и способы проведения налогового анализа. Создать универсальную методику налогового анализа невозможно, так как, несмотря на единство налоговой системы в нашей стране, каждый хозяйствующий субъект имеет свои особенности в исчислении и уплате налогов, что может привести к ошибкам и нарушениям, выявление которых и является задачей налогового аудита.
Налоговый анализ как процесс состоит из нескольких этапов:
1. предварительная оценка (экспертиза) существующей системы налогообложения экономического субъекта;
2. проверка и подтверждение (неподтверждение) правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды;
3. оформление и представление результатов проведения налогового анализа.
На каждом из этих этапов консультанты выполняют определенные проверочные действия. Так, на первом этапе необходимо:
провести общий анализ элементов системы налогообложения экономического субъекта;
определить основные факторы, влияющие на налоговые показатели;
проверить правильность методики исчисления налоговых платежей;
провести правовую и налоговую экспертизу существующей системы хозяйственных отношений;
проанализировать организацию документооборота и изучить функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;
осуществить предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта.
Выполнение процедур на данном этапе позволяет рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций экономического субъекта и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.
На следующем, основном, этапе проверки необходимо определить, на каких именно участках налогового учета необходима углубленная проверка. По результатам предварительного анализа консультанты могут выявить проблемные моменты в налоговой системе организации, поэтому проводить полноценный анализ всех участков налоговой системы нецелесообразно. Например, на первом этапе вполне можно понять, что проблемы у организации, скорее всего, возникнут с экспортным НДС, так как организация реализует товары (работы, услуги) за рубеж, с налогом на прибыль, так как учет доходов и расходов в целях налогообложения не организован должным образом, с акцизами, если организация реализует подакцизную продукцию, и т.д. С другой стороны, можно сразу определить участки, где проблем, вероятнее всего, не возникнет. Это касается в первую очередь несложных налогов (налог на рекламу, транспортный налог и т.д.).