Расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272). Налогоплательщик, принявший решение применять положение п. 9 ст. 258 в целях налогообложения прибыли, должен зафиксировать это в своей учетной политике для целей налогообложения с указанием размера доли расходов на капитальные вложения - в пределах 10% (30%) первоначальной стоимости вводимых объектов основных средств. Этой нормой налогоплательщику предоставляется право на разовый перенос части стоимости основных средств на расходы на производство товаров (работ, услуг).
Исследования показали, что эффект в случае применения амортизационной премии проявляется только в первый год использования основных средств, который в последующие годы нейтрализуется увеличением налога на прибыль, вызванного уменьшением амортизации, поэтому применение инвестиционной амортизационной премии не всегда выгодно налогоплательщику.
Амортизационную премию следует рассматривать в качестве налогового инструмента стимулирования инвестиционной активности в основном тех хозяйствующих субъектов, которые воспользовались банковским кредитом и, вернув с первой же выручки от реализации товаров (работ, услуг) средства в размере не более 10% (30%) осуществленных капитальных вложений, получают возможность направить их на погашение кредита.
Особый порядок начисления амортизации предусмотрен для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, в отношении электронно-вычислительной техники. Указанные организации имеют право расходы на приобретение электронно-вычислительной техники признать материальными расходами в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ, т. е. включить в состав расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию. Использование данной льготы предполагает выполнение ряда условий, предусмотренных пунктом 6 статьи 259 НК РФ. Однако далеко не все организации, работающие в области информационных технологий, соответствуют установленным критериям, что снижает стимулирующее значение данного налогового преимущества.
На наш взгляд, амортизационная политика, прежде всего, должна быть нацелена на воспроизводство основного капитала, на модернизацию и обновление основных фондов организаций. Это будет способствовать ускорению темпов развития экономики государства и регионов, росту ее эффективности, повышению качества производимой продукции и ее конкурентоспособности на внутрироссийском и мировых рынках, что в конечном итоге повлияет на рост объемов производства и как следствие на расширение налоговой базы регионов и государства в целом.
Именно модернизация производства на основе грамотной амортизационной политики позволит воссоздать экономический потенциал российских регионов, способный реально увеличить поступление доходов в бюджет без усиления налогового бремени.
2. Изменения в налоге на прибыль
Федеральным законом №158-ФЗ был введен новый порядок амортизации основных средств с 2009 года. Законом №224-ФЗ этот порядок уточнен. В частности ст. 258 и 259 НК РФ изложены в новой редакции.
Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ методы начисления амортизации, установленные законом №158-ФЗ, применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.
Организации еще в 2008 году должны были определить в учетной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации, который будет ими применяться с 2009 года. При этом отражать выбранный метод в учетной политике придется ежегодно. Это следует из п. 1 ст. 259 НК РФ в новой редакции. Если организация с 2009 года переходит с линейного на нелинейный метод начисления амортизации об этом должно быть указано в учетной политике. В течение пятилетнего срока она не вправе перейти обратно на линейный метод. То есть возможности выбора в порядке начисления амортизации в этот период налогоплательщик не имеет.
В налоговом законодательстве подтверждена возможность перехода на нелинейный метод с начала любого налогового периода. Это следует из п. 1 статьи 259 НК РФ.
В пункте 4 ст. 322 НК РФ установлен порядок определения остаточной стоимости амортизируемого имущества при переходе с нелинейного метода на линейный. Налогоплательщик определяет остаточную стоимость объектов и оставшийся срок полезного использования на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода. При применении линейного метода сумма начисленной амортизации за месяц определяется исходя из двух показателей - первоначальной стоимости и срока полезного использования амортизируемого имущества. В результате модернизации первоначальная стоимость увеличивается. В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ может быть увеличен и срок полезного использования.
Значит, после проведения подобных работ сумма ежемесячной амортизации будет рассчитываться исходя из новой первоначальной стоимости и срока полезного использования. Применение остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования в случае модернизации объекта Налоговым кодексом не предусмотрено.
Амортизация по производственным объектам основных средств учитывается у налогоплательщика в составе прямых расходов. Типичным является вопрос перехода на нелинейный метод амортизации, который предполагает начисление амортизации не по отдельным объектам основных средств, а по амортизационным группам (ст. 259.2 НК РФ). Как распределить в этом случае сумму начисленной амортизации на прямые и косвенные расходы?
Очевидно, что в одной амортизационной группе могут быть как объекты основных средств, амортизация по которым учитывается в составе прямых расходов, так и объекты, амортизация по которым учитывается в составе косвенных расходов. Однако никаких правил раздельного учета таких объектов в рамках одной амортизационной группы Налоговым кодексом не предусмотрено. То есть каждому налогоплательщику следует самостоятельно разработать порядок, позволяющий определить размер амортизационных отчислений, относящихся к прямым расходам.
Нередко возникает вопрос, что подразумевается под числом полных месяцев в формуле остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом (п. 1 ст. 257 НК РФ в новой редакции).
В данном случае имеются в виду календарные месяцы. Например, по объектам, введенным в эксплуатацию 1-го числа месяца и списанным с учета в последний день месяца, первый и последний месяцы принимаются в расчет как полные месяцы.
Законом №224-ФЗ введены специальные правила применения так называемой амортизационной премии для основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам. Для таких объектов амортизационная премия установлена в повышенном размере и может составлять не более 30% первоначальной стоимости основных средств или расходов, которые понесены в случае их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации (п. 9 ст. 258 НК РФ). Данная норма введена для стимулирования обновления основных фондов.
Следует помнить, что применение амортизационной премии (до 10% или 30% от стоимости соответствующих расходов) является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому в учетной политике для целей налогообложения прибыли необходимо отразить порядок использования и размер амортизационной премии. Чтобы воспользоваться данной нормой, налогоплательщик должен был до 1 января 2009 года указать в приказе об учетной политике на 2009 год критерии, согласно которым амортизационная премия будет применяться в отношении всех или отдельных объектов амортизируемого имущества.
Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы или подгруппы (при применении нелинейного метода амортизации) по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, включенной в состав расходов отчетного (налогового) периода. Аналогичным образом суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются (при нелинейном методе) в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) за вычетом амортизационной премии. При линейном методе амортизации указанные суммы расходов изменяют первоначальную стоимость объектов также за минусом амортизационной премии.