Предположим, счет-фактура датирован месяцем, когда была произведена отгрузка, а получил его покупатель от поставщика в следующем месяце. Если следовать логике главы 21 НК РФ, то в данном случае налоговый вычет применяется в том месяце, когда счет-фактура был получен. Соответствующие разъяснения приведены в письме Минфина России от 23.06.2004 № 03-03-11/107. В нем сказано, что по счетам-фактурам, которые поступили с опозданием, вычет по НДС производится в том налоговом периоде, когда они были фактически получены. Отсюда можно сделать вывод, что налогоплательщик должен подтвердить факт более позднего поступления счета-фактуры от поставщика. К примеру, можно сохранить конверт со штемпелем почтового отделения, если документ получен по почте. Если счет-фактуру передали из рук в руки, подтверждением может служить отметка, которую ставит секретарь организации на входящих документах.
Сведения о продавце и покупателе
К обязательным реквизитам счета-фактуры относятся наименование продавца и покупателя, их адреса, а также ИНН и КПП. Они приводятся в «шапке» счета-фактуры.
Наименования организаций (строки 2 и 6) вписываются в соответствии с учредительными документами, причем организационно-правовая форма может быть указана либо полностью, либо аббревиатурой. Если продавцом или покупателем является индивидуальный предприниматель, в счете-фактуре отражаются его фамилия, имя и отчество согласно паспортным данным, а также ставится пометка «ПБОЮЛ».
Согласно постановлению № 914 в строках 2а и 6а счета-фактуры приводится так называемый юридический адрес продавца и покупателя. Это адрес, записанный в учредительных документах и зафиксированный при государственной регистрации. Для организаций он определяется по месту нахождения постоянно действующего исполнительного органа, указанного учредителями в заявлении о государственной регистрации, либо иного органа или лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности. Что касается индивидуальных предпринимателей, то в счете-фактуре указывается их место жительства, так как именно по этому адресу осуществляется их госрегистрация (см. пункты 2 и 3 статьи 8 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).
В строках 2б и 6б счета-фактуры отражаются ИНН и КПП продавца и покупателя. Заметим, что в статье 169 Налогового кодекса в перечне обязательных реквизитов упомянут только ИНН. Однако для организации КПП является таким же обязательным реквизитом, как и ИНН. Как следует из приказа МНС России от 03.03.2004 № БГ-3-09/178, КПП присваивается «в дополнение к идентификационному номеру налогоплательщика (ИНН) в связи с постановкой на учет в разных налоговых органах по основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом». Таким образом, наряду с идентификационным номером КПП подтверждает место постановки на учет налогоплательщика. Это особенно актуально при разветвленной территориальной структуре компании (подробнее об этом будет сказано ниже). Кроме того, требование указывать в счете-фактуре КПП содержится в постановлении Правительства РФ от 16.02.2004 № 84. Поэтому налоговые органы считают этот реквизит обязательным. Аналогичную позицию высказал и Минфин России (см. письмо от 29.07.2004 № 03-04-14/24). По счету-фактуре, в котором не указан КПП, вычет по НДС признается неправомерным.
Реквизиты грузоотправителя и грузополучателя
В строках 3 и 4 счета-фактуры отражаются наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Эти строки заполняются только в счетах-фактурах, оформляемых при отгрузке товаров. При выполнении работ или оказании услуг в указанных строках ставятся прочерки. Это и понятно: при осуществлении таких операций нет ни грузоотправителей, ни грузополучателей. Но иногда поставщики при выполнении работ (оказании услуг) все же вписывают в эти строки данные о себе и покупателе. Нарушением это не считается, но при проверке налогоплательщику укажут на то, что в данных строках логичнее было бы поставить прочерки. Право на вычет «входного» НДС по таким счетам-фактурам у покупателя остается.
Если продавец и грузоотправитель — одно и то же лицо, в строке 3 можно не повторять его наименование и адрес, которые уже вписаны по строкам 2 и 2а, а ограничиться указанием «Он же». Но если покупатель является грузополучателем, делать такую же отметку в счете-фактуре нельзя. На это указано в письме МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@. Дело в том, что строка 4, предназначенная для отражения данных о грузополучателе, расположена перед строками 6 и 6а, в которых приводятся наименование и адрес покупателя. Поэтому слова «Он же» в строке 4 счета-фактуры неуместны. В случае налоговой проверки налогоплательщику придется доказывать, что «Он же» — это не продавец, данные о котором приведены выше, а покупатель, наименование и адрес которого указаны внизу.
Обратите внимание: по строкам 3 и 4 счета-фактуры вписывается не юридический, а почтовый адрес грузоотправителя и грузополучателя. Об этом сказано в постановлении № 914. Почтовый адрес организации (то есть место ее фактического нахождения) должен совпадать с местом ее государственной регистрации. Если какое-либо отделение организации (склад, магазин, цех) не находится по адресу, указанному в свидетельстве о госрегистрации организации, это свидетельствует о возникновении обособленного подразделения. Согласно нормам налогового законодательства организация обязана встать на налоговый учет по месту нахождения каждого обособленного подразделения.
Итак, если в счете-фактуре наименование продавца (покупателя) совпадает с наименованием грузоотправителя (грузополучателя), но адреса разные, значит, у организации есть обособленное подразделение. Налоговые органы вправе проверить, встал ли налогоплательщик на налоговый учет по месту нахождения данного обособленного подразделения.
Счета-фактуры по итогам месяца
Организациям, которые работают с большим числом клиентов и в течение месяца каждому покупателю ежедневно отгружают товары (оказывают услуги), разрешено выписывать счета-фактуры один раз по итогам месяца. Если такой счет-фактура датирован последним числом месяца, проблем у обеих сторон договора не возникает. Поставщик начислит НДС к уплате в бюджет, а покупатель в том же месяце примет «входной» налог к вычету (конечно, при условии оплаты поставщику).
Но нередко поставщики, выписывая счет-фактуру по итогам месяца, датируют его началом следующего месяца. В этом случае поставщик все равно должен начислить налог к уплате в декларации за истекший месяц (налоговый период). У покупателя же возникают проблемы с вычетом НДС. Даже если к концу истекшего месяца оплата поставщику была произведена и товары (услуги) приняты к учету, покупатель не вправе отразить вычет НДС в налоговой декларации за данный месяц. При соблюдении прочих условий вычет можно произвести только на основании полученного счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ). А если счета-фактуры на конец месяца у покупателя не было, значит, и права на налоговый вычет у него не появилось. Применить вычет покупателю удастся не ранее месяца, в котором поставщик выписал счет-фактуру.
Следите за ставками!
Иногда налогоплательщики при заполнении графы 7 счета-фактуры указывают неправильную ставку НДС. Это, как правило, случается в «переходные» периоды, когда налоговые ставки меняются. Кроме того, при реализации продовольственных, детских товаров, периодики, книжной продукции и медицинских товаров налогоплательщики не всегда правомерно применяют налоговую ставку 10%. А бывает и так, что вместо пониженной ставки налога они указывают полную 18-процентную ставку.
Неверная ставка НДС в счете-фактуре негативно скажется не только на поставщике, но и на покупателе. Счет-фактура с неправильной ставкой НДС признается оформленным с нарушением действующего законодательства, и налоговый вычет по такому счету-фактуре применить нельзя.
Покупатель может столкнуться с тем, что ему предъявят НДС по операциям, которые освобождены от налогообложения в соответствии с Кодексом. В чем причины происшедшего? Их две: либо в счете-фактуре допущена ошибка, либо поставщик добровольно заявил об отказе от налоговой льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ). В первом случае считается, что счет-фактура заполнен с нарушениями и покупатель не сможет принять к вычету неправомерно уплаченный поставщику НДС. Во втором случае НДС выставлен продавцом правомерно. Но этот факт желательно подтвердить. Покупатель может обратиться к поставщику с просьбой представить копию заявления, в котором поставщик отказывается от освобождения, с пометкой налогового органа о получении документа.
И еще один совет покупателям: работая с поставщиками, отказавшимися от налоговой льготы, проверяйте, чтобы налоговая ставка 18% применялась в отношении операций, перечисленных именно в пункте 3 статьи 149 НК РФ. Ведь по операциям, поименованным в пунктах 1 и 2 этой статьи, отказаться от освобождения нельзя. И если поставщик укажет в счете-фактуре НДС по таким операциям, применить налоговый вычет по такому счету-фактуре нельзя.
Следует напомнить, что в главе 21 Налогового кодекса предусмотрены не только прямые (0, 10 и 18%), но и расчетные ставки НДС 10/110 и 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). В частности, налогоплательщики применяют их при получении авансов или иных денежных средств, связанных с оплатой товаров, работ, услуг (подпункты 1 и 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), при реализации имущества, которое было учтено с налогом, сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (пункты 3 и 4 ст. 154 НК РФ).
При заполнении счетов-фактур бухгалтер организации с обособленными подразделениями должен обратить внимание на следующие нюансы. Налогоплательщиками согласно статье 143 Кодекса могут быть только организации. Их структурные подразделения плательщиками НДС не являются. Если отгрузку осуществляет обособленное подразделение, в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются наименование и юридический адрес организации, а в строке 3 — наименование и почтовый адрес такого подразделения. В строку 2б вписываются ИНН головного офиса организации и КПП по месту постановки на учет обособленного подразделения. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 09.08.2004 № 03-04-11/127.