Реализация налогово-правовых норм - это претворение в жизнь содержащихся в них предписаний и требований, реальное воплощение установленного нормой правила в фактическом поведении субъектов. В зависимости от видов налогово-правовых норм можно выделить четыре формы (в литературе иногда называют - способы) их реализации: 1) исполнение; 2) соблюдение; 3) использование; 4) применение.
Исполнение норм налогового права -такая форма их реализации, при которой субъект совершает те действия, которые ему предписаны данной нормой. Суть исполнения налогово-правовых норм заключается в активном поведении субъекта. Подобная реализация характерна для обязывающих норм налогового права.
Например, налогоплательщик проводит денежные расчеты, осуществляемые при торговых операциях, с применением контрольно-кассовых аппаратов, использование которых ему предписано Налоговым кодексом.
Соблюдение норм налогового права - такая форма их реализации, при которой субъект воздерживается от совершения тех действий, которые ему запрещены данной нормой. Суть соблюдения налогово-правовых норм заключается в пассивном поведении субъекта. Подобная реализация характерна для запрещающих норм налогового права.
Например, налогоплательщик воздерживается от совершения тех действий, которые препятствовали бы законной деятельности органов налоговой службы при исполнении ими служебных обязанностей.
Использование норм налогового права - такая форма их реализации, при которой субъект пользуется возможностью, которая предоставлена ему данной нормой. Суть использования налогово-правовых норм заключается в активном поведении субъекта, при условии, когда и пассивное его поведение (бездействие) также является допустимым и правомерным. Подобная реализация характерна для управомочивающих норм налогового права.
Например, при излишней уплате налога налогоплательщик вправе направить излишне уплаченную сумму либо в счет погашения пени и штрафов по данному виду налога, либо в счет погашения пени и штрафов по другим видам налогов.
Несколько сложнее обстоит дело с такой формой реализации норм налогового права, как применение.
Дело в том, что в соответствии с общей теорией права, характерная черта всех трех названных выше форм реализации норм права заключается в том, что исполнение и использование (активное поведение) или соблюдение (пассивное поведение) осуществляются самими субъектами данного отношения. Что же касается применения, то это властно-организующая деятельность по реализации предписаний правовой нормы, осуществляемая компетентным государственным органом, который не является субъектом соответствующего правоотношения, а действует, так сказать, извне (например, вмешательство государственного органа в тех случаях, когда между субъектами правоотношения возник спор о правах и обязанностях, когда не исполняются требования закона, совершаются правонарушения и т. п.).
В нашей же ситуации эти самые «компетентные государственные органы» - а ими обычно являются налоговые органы - выступают в качестве непосредственного субъекта налогового правоотношения или же выступают в роли представителя такого субъекта данного правоотношения, как государство. Поэтому реализация ими налогово-правовых норм осуществляется этим органом либо в форме использования, либо в форме исполнения. Причем, одно и то же действие (например, производство налоговой проверки) может выглядеть в одном правоотношении - организационном - как исполнение, так как связано с реализацией возложенной на данный орган обязанности, а в другом правоотношении - материальном - как использование, так как связано с реализацией предоставленного ему права. И даже при привлечении налоговым органом неисправного налогоплательщика к административной ответственности, что традиционно рассматривается в теории как случай применения норм права, данный орган выступает не в качестве субъекта, находящегося вне налогового правоотношения, а действует как представитель государства, являющегося субъектом данного правоотношения.
Тем не менее случаи применения налогово-правовых норм все-таки существуют. И касается это главным образом судов, которые применяют нормы налогового права при рассмотрении споров налоговых органов государства с налогоплательщиками и иными субъектами налоговых правоотношений.
В итоге применение норм налогового права - такая форма их реализации, при которой компетентный государственный орган (обычно суд), не являющийся субъектом или участником налогового правоотношения, осуществляет претворение в жизнь предписаний и требований таких норм, опираясь на свои односторонне-властные полномочия.
2 Налоговые правовые отношения:нормативный правовой анализ:
2.1 Понятие налоговых правовых отношений и их виды
Экономические налоговые отношения существуют только в форме налоговых правоотношений.
Традиционно налоговые правоотношения увязываются с установлением, введением и взиманием налогов.
Для того, чтобы обеспечить полную и своевременную уплату налогов, государство создает систему специальных налоговых органов, включая органы налоговой полиции, призванных осуществлять контроль за полной и своевременной уплатой налогов и производить расследование по делам о налоговых правонарушениях, определяет компетенцию этих органов, вовлекает в систему налогообложения таких субъектов, как источник выплаты налога, возлагая на него обязанность производить удержание налога с этого дохода и выполнять тем самым функцию налогового агента государства, возлагает определенные налоговые обязанности на банки, призванные перечислять суммы налогов в бюджет, и.т.д. В процессе организации налогообложения также возникают многочисленные общественные отношения, которые в силу самого факта их регулирования нормами налогового законодательства приобретают характер налоговых правоотношений. Налоговыми они являются и в силу того, что являются продуктом налоговой деятельности государства.
Поэтому представляется, что налоговые правоотношения охватывают собой более широкий круг общественных отношений, не ограничиваясь при этом отношениями по установлению, введению и взиманию налогов.
Как пишет в своих трудах Худяков «Налоговые правоотношения - это регулируемые нормами налогового права общественные отношения, возникающие в процессе осуществления налоговой деятельности государства»[4, с 251].
Государство осуществляет свою налоговую деятельность в тех или иных правовых формах, в том числе посредством правовых актов, которые принимаются, изменяются или отменяются уполномоченными на то государственными органами. В частности, на основе правового акта, посредством которого устанавливается и вводится налог, возникает соответствующее правовое отношение.
Сфера налоговых правоотношений - это сфера налоговой деятельности государства. И эта сфера шире, чем сфера установления и взимания налогов. Она охватывает собой не только материальные налоговые отношения, но и те отношения, которые мы именуем «организационные налоговые отношения».
Налоговое правоотношение является продуктом применения государством такого метода налоговой деятельности, как издание нормативных актов. Выше уже отмечалось, что налоги можно установить,
ввести, а также обеспечить их взимание только издав соответствующий
правовой акт. Поэтому налоговые отношения, как разновидность общественных отношений, сразу возникают в правовой форме, т. е. в форме
правоотношения.
Следует иметь в виду что налоговые отношения порождены экономикой и приобретают форму правоотношения лишь тогда, когда государство подвергает их правовому регулированию. Такой подход допускает существование общественных налоговых отношений вне правовой формы и даже при отсутствии самого государства. Между тем, вне государства налогов существовать не может: они появились в силу возникновения государства и своим рождением обязаны ему. Нет государства - не может быть и налогов, так как это обязательные платежи государству. Установить налог государство может только издав соответствующий правовой акт. Поэтому налог есть порождение закона, и это является ключевым моментом.
Налоговое правоотношение носит характер «власти и подчинения», т. е. один из субъектов этого отношения, а именно государство, выступающее в целом или в лице уполномоченного на то своего органа (например, налогового органа), всегда обладает большим объемом прав, чем другой субъект этого отношения (например, налогоплательщик). В силу этого налоговые правоотношения определяют как властеотношения. Иногда про них говорят как об «императивных отношениях», выводя данный признак от используемого для регулирования экономических налоговых отношений императивного метода правового регулирования.
Как пишут Косарева Т.Е. и. Юринова Л.А пишут: «Первый сущностный признак налога - императивность. Императивность предполагает отношения власти и подчинения»[11, с 145]. Характерно в этом смысле и следующее определение налога, предложенное в экономической литературе: «Налоги - императивные денежные отношения в процессе которых образуется бюджетный фонд, без предоставления субъекту налога какого-либо эквивалента»[12, с 51].
Следует подчеркнуть, что в настоящее время данный признак даже нашел свое отображение в законодательстве Российской Федерации. Налоговый кодекс Российской Федерации говорит о том, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения.
Можно не согласится с таким высказыванием, в труда Худякова, сказано что, «общественные налоговые отношения, выступающие предметом правового регулирования, сами по себе не являются властными. Такое свойство присуще лишь правовым отношениям, которые возникают как результат правового регулирования этих общественных отношений. Иначе говоря, властный характер налоговых отношений придается им в силу их правового регулирования со стороны налогового законодательства, т. е. тогда когда общественное налоговое отношения приобретает форму правового отношения. Другое дело, что налоговые отношения сразу возникают в форме правовых отношений. Тем не менее нельзя путать отношения, выступающие предметом правового регулирования (например, экономические налоговые отношения), и отношения, являющиеся продуктом этого регулирования - правовые налоговые отношения. Но несмотря на то, что экономическое и правовое налоговое отношение существуют в виде единого общественного отношения, экономические и правовые свойства данного общественного отношения представляют собой хотя и взаимосвязанные, но качественно различные категории, обладающие собственным содержанием. Свойство властности присуще лишь правовым налоговым отношениям. Экономические и другие виды общественных налоговых отношений, выступающие в качестве предмета правового регулирования со стороны налогового права, сами по себе этим свойством обладать не могут» [4, с 253].