Налог и налоговые отношения не возникают сами по себе. Они являются продуктом одностороннего волеизъявления государства, выраженного им в форме соответствующего правового акта. То есть своим рождением и существованием налог обязан желанию и воле государства. В этом смысле налог является субъективным установлением государства. С установлением государством налога возникает и соответствующее налоговое отношение, субъектами которого являются с одной стороны само государство, с другой - налогоплательщик. Как общественное отношение оно является экономическим. Вместе с тем, будучи установленным государством путем издания соответствующего правого акта, налог всегда существует в правовой форме. Соответственно этому общественное налоговое отношение, как разновидность экономического отношения, всегда существует в форме правового отношения.
Наиболее сходными с налоговыми правоотношениями выступают некоторые разновидности административных и гражданских правоотношений.
Сходство налоговых и административных правоотношений заключается, во-первых, в сходстве субъектного состава правоотношения: управомоченным субъектом административного правоотношения является государственный исполнительный орган (орган государственного управления). В то же время существует немало организационных налоговых правоотношений, субъектом которых также выступает исполнительный орган государства (например, органы налоговой службы). Во-вторых, административное право использует односторонне-властный (императивный) метод правового регулирования. Такой же метод в основном использует и налоговое право. В результате те и другие правоотношения, в-третьих, оказываются выстроенными по модели «власти и подчинения». В конечном счете сходство административных и налоговых правоотношений определяется тем обстоятельством, что первые возникают, как известно, в процессе исполнительно-распорядительной деятельности государства (сфера государственного управления), вторые - в процессе финансовой деятельности государства, которая во многих случаях представляет собой разновидность исполнительно-распорядительной деятельности.
В связи с этим довольно сложно ответить на вопрос, каким (налоговым или административным) является, например, отношение, существующее между «уполномоченным государственным органом», возглавляющим налоговую службу, с одной стороны, и его нижестоящими налоговыми комитетами, с другой. «Уполномоченный государственный орган» является одновременно финансовым органом государства (органом налоговой службы) и органом государственного управления, подобно любым другим исполнительно-распорядительным органам. Поэтому с подведомственными учреждениями у него существует два вида отношений: организационно-налоговые, являющиеся продуктом налоговой деятельности государства, которая осуществляется им через указанный орган, и административные, где данный орган управляет подведомственными организациями подобно любому другому центральному исполнительному органу. Разграничить эти правоотношения можно следующим образом: если содержанием отношения является организация налогообложения или сбор налогов, то это будут налогово-правовые отношения; если же правоотношение выражает обычную управленческую деятельность и его объектом не выступают налоги (например, утверждение штатного расписания, предоставление отчетности и т. п.), то здесь имеет место административное правоотношение.
В целом же критерием разграничения административных и налоговых правоотношений выступает сама природа общественного отношения: первые возникают в процессе государственного управления, вторые - в проессе налоговой деятельности государства, т. е. они связаны с установлением и взиманием налогов либо организацией налогообложения. Административные правоотношения имеют целью обеспечение установленного государством порядка в той или иной сфере, предметом налоговых правоотношений являются деньги в форме налогов либо организационная деятельность, связанная с налогообложением.
2.2 Объекты налоговых правовых отношений
Налоговое правоотношение представляет собой вид финансового отношения, урегулированного нормами налогового права.
Налоги выступают основным методом собирания денежных средств в процессе осуществления финансовой деятельности. Поэтому возникающие налоговые отношения неразрывно связаны именно с объективной необходимостью для любого государства осуществления данного вида деятельности как важнейшего инструмента достижения стоящих перед ним обще-социальных, публичных целей и задач.
Объектом правоотношения является то, по поводу чего общественное отношение возникает. Объектом налогового правоотношения является то, по поводу чего возникает налоговое правоотношение - налог, сбор, размер которого определяется установленными законодательством о налогах и сборах правилами, порядок их взимания, уплаты, осуществление в этой связи налогового контроля, привлечение к налоговой ответственности и обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц.
Так, по мнению В. И. Гуреева, «объектами налоговых правоотношений являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты. Вышеназванные объекты можно объединить в одно понятие - материальные блага. В свою очередь, материальные блага существуют в денежной и имущественной формах. Таким образом, заключает В. И. Гуреев, объектом налоговых правоотношений (объектом налогообложения) являются материальные блага физических и юридических лиц, с которых в установленном законом порядке взимаются налоги»[15, с 67].
В соответствии с Гражданским кодексом статьей 115, «объектами гражданских прав могут быть имущественные и личные неимущественные блага и права.
К имущественным благам и правам имуществу) относятся: вещи, деньги, в том числе иностранная валюта, финансовые инструменты, работы, услуги, объективированные результаты творческой интеллектуальной деятельности, фирменные наименования, товарные знаки и иные средства индивидуализации изделий, имущественные права и другое имущество.
К деньгам и правам (требованиям) по денежному обязательству (правам требования по уплате денег) применяется соответственно правовой режим вещей или имущественных прав (требований), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, иными законодательными актами Республики Казахстан или не вытекает из существа обязательства. К личным неимущественным благам и правам относятся: жизнь, здоровье, достоинство личности, честь, доброе имя, деловая репутация, неприкосновенность частной жизни, личная и семейная тайна, право на имя, право на авторство, право на неприкосновенность произведения и другие нематериальные блага и права»[16]. Наличие объекта налогообложения является фактическим обстоятельством (основанием) взимания налога, так как он позволяет владельцу получить определенный доход, прибыль.
Согласно существующего налогового законодательства к объектам налогообложения относят: материальные объекты – это часть объектов материального мира, имеющая стоимость и являющаяся предметом права собственности. Имущество физических и юридических лиц. Доходы физических лиц. Прибыль юридических лиц. Наряду с материальными существуют нематериальные объекты, которые также подлежат налогообложению. Нематериальные объекты – это объекты, используемые в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и приносящие доход. (Например, право пользования земельными участками и природными ресурсами, патенты, лицензии, «ноу-хау», авторские права и т.д.).
По мнению М. В. Кустовой, «объектом налогового правоотношения выступает направленное на налоговое изъятие части принадлежащего плательщику имущества поведение участников данного правоотношения. При этом сам налоговый платеж как конкретное материальное благо может рассматриваться в качестве предмета правоотношения»[14, с 26 ].
По данному поводу трудно что-либо возразить: названный автор принял ту общетеоретическую точку зрения, согласно которой объектом правоотношения выступает поведение субъектов этого правоотношения, на что он имеет полное право. Остается лишь отметить, что согласно другой точки зрения, представленной в теории права, поведение субъектов правоотношения представляет собой не объект, а фактическое содержание правоотношения.
Однако по мнению большинства авторов, объектом налогового правоотношения выступает сам налог, как обязательный и безвозмездный платеж. Например, А. В. Брызгалин считает, что «объект налогового правонарушения - это сам налог, как обязательный взнос в бюджет, поскольку по своей сути и природе он выступает тем материальным благом, предоставлением и использованием которого удовлетворяются интересы правомочной стороны налогового правоотношения - государства»'60. Аналогичного мнения придерживается и Н. И. Кучеров, который признает в качестве основного объекта налогового правоотношения «денежное средство (материальное благо), которое должно быть внесено налогоплательщиком в бюджет или внебюджетный фонд в форме налога или сбора или взыскано принудительно налоговыми органами»[17, с 87]. Здесь, как мы видим, объект налогового правоотношения отождествляется с предметом налогового платежа.
С последней точкой зрения следует, на наш взгляд, согласиться. В связи с этим отметим, что представляется правильной точка зрения, согласно которой главное в определении объекта правоотношения - это интерес управомоченного лица.
Совершенно очевидно, что государство, устанавливая налог, стремится к тому, чтобы получить определенные денежные средства, которые бы обеспечивали финансирование его деятельности. Именно в этом заключается интерес государства как управомоченного субъекта налогового правоотношения. На это направлено как налоговое законодательство, так и налоговое правоотношение, являющееся продуктом этого законодательства. Что же касается налогоплательщика, то его интерес, если он нормальный человек, заключается в избежании уплаты налога. Поэтому в налоговое правоотношение он вступает принудительно, да и само отчуждение его собственности, выражая собой уплату налога, носит принудительный характер. Тем более, что то, по поводу чего возникло налоговое правоотношение, т. е. объект, есть сам налог как сумма денежных средств, которые налогоплательщик, хотя и в силу принуждения, но обязан передать государству, а интерес последнего заключается в получении этих денег. Разумеется, акт отчуждения собственности налогоплательщика в пользу государства можно произвести, лишь совершив определенные действия. Но само правоотношение сконцентрировано именно на деньгах.