«Естественно, что объект налогового правоотношения, связан с объектом налога (и соответственно с предметом налога), поскольку обладание объектом налога порождает у государства право требовать уплаты налога, а у налогоплательщика - обязанность по этой уплате, что предопределяет их поведение как субъектов налогового правоотношения»[4, с 268].
Обобщая сказанное по поводу объекта налогового правоотношения, следует сказать, что конечной целью налоговой деятельности государства выступает получение денежных средств. Эта цель реализуется через такой экономический и правовой инструментарий, как налог. Получение государством денежных средств является сущностью налога. Государство, устанавливая налог, стремится получить доход в виде суммы этого налога.
2.3 Субъекты налоговых правовых отношений
2.3.1 Субъекты материальных налоговых правоотношений
Вопрос о субъектах налогового правоотношения не так прост, как кажется на первый взгляд.
В первую очередь это касается роли государства в качестве субъекта налогового правоотношения.
«Здесь следует обратить внимание на довольно странную ситуацию, которая наблюдается в финансово-правовой науке: нет, пожалуй, ни одной работы по финансовому праву, в которой, говоря об особенностях (или характерных признаках) финансовых правоотношений, не подчеркивалось бы то обстоятельство, что одной из сторон этого правоотношения выступает государство или его уполномоченный орган»[4, с 272]. Как пишет Н. И. Химичева, «это обусловлено тем, что само государство в интересах общества осуществляет финансовую деятельность: организует поступление денежных средств в различные государственные денежные фонды, распределяет и использует их на социально-экономические программы и другие общественно необходимые потребности»[18, с 34]. Но когда начинают перечисляться субъекты финансовых правоотношений, то государство в этом качестве уже не называется и речь идет лишь о всякого рода государственных органах. Говорят еще об участниках финансового правоотношения. Правда, при этом большинство авторов исходят из того, что понятия «субъект правоотношения» и «участник правоотношения» являются синонимами. Кроме того, встречается еще такое понятие, как субъект финансового права.
Аналогично обстоит дело и с налоговыми правоотношениями. Например, в работе «Налоги и налоговое право» при перечислении субъектов налогового права названы три их группы: «государственные органы, налогоплательщики и лица, содействующие уплате налога»[19, с 132]. То есть государство в числе этих субъектов не обозначено вовсе.
Прежде всего выясним соотношение понятий «субъект налогового правоотношения» и «субъект налогового права».
Исходя из этого под субъектом налогового права понимают лицо, обладающее налоговой правосубъектностью, т. е. носитель субъективных прав и обязанностей в сфере налогообложения, который в силу этих прав и обязанностей потенциально способен быть участником налогового правоотношения. Субъект налогового правоотношения - это реальная и конкретная сторона налогового правоотношения.
Как отмечает В. М. Карасева, «в большинстве случаев субъект финансового права и финансового правоотношения совпадают в одном лице. Однако этого может и не быть. Главным образом такое положение имеет место тогда, когда государство как субъект финансового права вступает в финансовое правоотношение. Государство в целом, являясь субъектом финансового права, при вступлении в конкретное финансовое отношение выступает в лице определенного государственного органа. При этом, являясь субъектами финансового права, они обладают финансовой правосубъектностью, которая очерчивается их компетенцией. В конкретном финансовом правоотношении дееспособность государства приходится на долю представляющих их государственных органов. В то же время В. М. Карасева полагает, что ни в коем случае нельзя конструировать финансовое правоотношение государства с другими субъектами путем привязывания этих отношений только к органу государства как субъекту. И приходит к выводу, что в тех случаях, когда субъектом финансового права является государство, реальным субъектом конкретного финансового правоотношения является государство в лице соответствующего государственного органа. Указание только на тот государственный орган как субъект финансового правоотношения, в лице которого выступает в финансовом правоотношении государство, не отражает, по ее мнению, всего механизма юридической связи этих лиц» [20, с 112 - 113].
Государство всегда является субъектом этого права, в силу хотя бы того, что оно является субъектом собственной финансовой деятельности. Кроме того, государство посредством принятия актов финансового законодательства создает финансовое право как средство правового обеспечения своей финансовой деятельности, наделяя себя при этом определенными правами и обязанностями в сфере финансов.
«В результате выстраивается несколько иная система субъектов финансового права, включающая и государство, а именно:
а) первая группа субъектов - государство и его территориальные подразделения;
б) вторая группа - коллективные субъекты финансового права, к числу которых относятся органы государственной власти, а также организации (юридические лица), основанные на разных формах собственности.
в) третья группа - индивидуальные субъекты, т. е. граждане»[4, с 272].
Таким образом, обзор взглядов по поводу государства как субъекта финансовых (в том числе, налоговых) отношений показывает, что юридическая наука пока еще не выработала единой и достаточно четкой позиции по данному вопросу. Одни авторы считают, что государство вообще не является субъектом налоговых отношений и в этом качестве выступают лишь государственные органы, по мнению других авторов - в одних случаях субъектом налогового правоотношения выступает государство, а в других - налоговый орган, по мнению третьих - государство, являясь субъектом налогового права, одновременно выступает в качестве субъекта налоговых отношений, будучи представленным в них в лице налоговых органов.
По поводу последней точки зрения отметим, что неясно, в каком качестве выступают государственные органы в тех случаях, когда субъектом налогового правоотношения все-таки является государство. Проще говоря, если субъектом данного отношения является государство, то в какой роли выступают в этом правоотношении его органы?
Говоря о роли и месте государства в налоговых правоотношениях, прежде всего следует сказать, что поскольку эти правоотношения подразделяются на материальные и организационные, то естественно предположить, что государство может играть (а точнее говоря - играет) различную роль в этих правоотношениях.
Для выяснения этой роли для начала рассмотрим материальные налоговые отношения (отношения по взиманию налогового платежа), которые по своей юридической природе являются финансово-правовыми отношениями.
Субъектами данного налогового правоотношения применительно к условиям Казахстана выступают в части налогов, являющихся доходом республиканского бюджета, государство (Республика Казахстан) в целом, а в части налогов, являющихся доходом местных бюджетов, - соответствующие административно-территориальные единицы, с одной стороны, и налогоплательщик, с другой.
Отрицание факта участия государства (в виде Республики Казахстан или ее административно-территориальной единицы) в качестве субъекта материального налогового правоотношения и признание в качестве этого субъекта государственного органа (обычно в виде специализированного налогового органа), как это следует из некоторых теоретических доктрин, представляется ошибочным.
То, что именно государство является субъектом налогового материального отношения, подтверждается тем, что, во-первых, устанавливает налог государство, а не его налоговый орган, во-вторых, возникающая у налогоплательщика обязанность по уплате налога, это обязанность перед государством, а не перед налоговым органом этого государства. Проще говоря, налогоплательщик платит налоги не налоговому органу, а непосредственно государству. Кстати, республиканский бюджет, чьим доходным источником выступают общегосударственные налоги, входит в состав казны и является собственностью Республики Казахстан, а не Парламента, принявшего налоговый закон, не Правительства, на которое возложено исполнение этого закона, и уж тем более не органа налоговой службы, призванного осуществлять взимание налогов. И неслучайно, что в конституциях многих стран мира (чего, к сожалению нет в Конституции Республики Казахстан) прямо говориться о том, что уплата налога является обязанностью перед государством.
Вторым субъектом материального налогового отношения выступает налогоплательщик, который в качестве элемента налогообложения именуется «субъект налога».