В соответствии с «Налоговым кодексом Республики Казахстан налогоплательщиком признается лицо, являющееся плательщиком налогов и других обязательных платежей в бюджет пп. 19 п. 1 ст. 10»[7].
Надо заметить, что данное определение не является точным - плательщик «других обязательных платежей в бюджет» не является налогоплательщиком. Налогоплательщиком является лицо, выступающее плательщиком налогов.
Налогоплательщики обычно подразделяются на два вида: 1) юридические лица; 2) физические лица.
«Под налогоплательщиком - юридическом лицом Налоговый кодекс понимает организацию, созданную в соответствии с законодательством Республики Казахстан или иностранного государства (иностранное юридическое лицо) 15 п. ст. 10 НК»[7]. Для целей настоящего Кодекса компания, организация или другое корпоративное образование, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства, рассматриваются в качестве самостоятельных юридических лиц, независимо от того, обладают ли они статусом юридического лица иностранного государства, где они созданы.
Что касается юридического лица, созданного в соответствии с законодательством Республики Казахстан («казахстанское юридическое лицо»), то в соответствии с «Гражданским кодексом юридическим лицом признается организация, которая имеет, на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления обособленное имущество и отвечает этим имуществом по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. Юридическое лицо имеет печать со своим наименованием ст. 48 ГК»[16].
Для статуса юридического лица в качестве налогоплательщика не имеет значения ни его организационно-правовая форма (акционерное общество, товарищество с ограниченной ответственностью, производственный кооператив и т. п.), ни форма его собственности (государственная или негосударственная организация). Однако для некоторых видов налогов (например, корпоративного подоходного налога, налога на добавленную стоимость) определенное значение имеет, является ли юридическое лицо коммерческой или некоммерческой организацией.
Налоговый кодекс дает специальное определение некоммерческой организации, несколько отличающееся от понятия, даваемого Гражданским кодексом.
Так, Налоговый кодекс предусматривает в ст. 120 , что «для целей настоящего Кодекса некоммерческой организацией признается организация, имеющая статус некоммерческой в соответствии с гражданским законодательством Республики Казахстан, за исключением акционерных обществ, учреждений и потребительских кооперативов, которая осуществляет деятельность в общественных интересах и соответствует следующим условиям:
1) не имеет цели извлечения дохода в качестве такового;
2) не распределяет полученный чистый доход или имущество между участниками »[7].
При соблюдении этих условий доход некоммерческой организации, полученный в виде вознаграждения, гранта, вступительных и членских взносов, благотворительной помощи, безвозмездно переданного имущества, отчислений и пожертвований на безвозмездной основе, налогообложению не подлежит.
Остальные доходы подлежат налогообложению в обычном порядке. При этом некоммерческая организация обязана вести раздельный учет по доходам, освобожденным от налогообложения, и доходам, подлежащим налогообложению в обычном порядке.
Данные положения вызывают определенное недоумение. Во-первых, совершенно непонятно, что значит осуществлять «деятельность в общественных интересах». По каким критериям будет выявляться этот самый «общественный интерес» и кто возьмется решать, представляет та или иная деятельность «общественный интерес» или, наоборот, не представляет? Во-вторых совершенно непонятно, почему из перечня некоммерческих организаций, имеющих право на некоторое освобождение от налогообложения, исключены учреждения, потребительские кооперативы и акционерные общества. В результате, если, скажем, некоммерческая организация создана в форме религиозного объединения, то оно освобождается от уплаты налога на перечисленные выше доходы. А общество любителей-садоводов, созданное в форме потребительского кооператива, должно будет уплатить налог за каждую подаренную ему лопату. В-третьих, с экономической точки зрения представляется необоснованным налогообложение доходов, полученных некоммерческой организацией и направленных на финансирование деятельности этой организации. Отметим, что согласно статьи 122 НК «безвозмездно переданное коммерческой организацией имущество (что, естественно, включает в себя и денежные средства) некоммерческим организациям подлежит исключению из налогооблагаемого дохода (в пределах 2 процентов этого дохода) данной коммерческой организации»[7]. Таким образом, Налоговый кодекс стимулирует коммерческие организации по финансированию деятельности некоммерческих организаций путем предоставления определенной налоговой льготы. Но если сама некоммерческая организация обратит свой доход на финансирование своей собственной деятельности, то никаких налоговых льгот она иметь не будет. Это и нелогично, и несправедливо.
Налоговый кодекс выделяет еще одного специфичного налогоплательщика - организацию, осуществляющую деятельность в социальной сфере.
«К таким субъектам Налоговый кодекс в статье 120 относит:
1) оказание медицинских услуг, за исключением косметологических;
2) оказание услуг в сфере дошкольного воспитания и обучения; начального, основного, среднего, дополнительного общего образования; начального, среднего, высшего и послевузовского профессионального образования; переподготовки и повышения квалификации, осуществляемых по соответствующим лицензиям на право ведения данных видов деятельности;
3) деятельность в сфере науки, спорта (кроме спортивно-зрелищных мероприятий коммерческого характера), культуры (за исключением шоу-бизнеса), оказания услуг по сохранению исторического и культурного наследия, архивных ценностей, а также в области социальной защиты и социального обеспечения детей, престарелых и инвалидов;
4) библиотечное обслуживание» [7].
К организациям, осуществляющим деятельность в социальной сфере, также относятся организации, которые соответствуют следующим условиям: численность инвалидов за налоговый период составляет не менее 51 процента от общего числа работников; расходы по оплате труда инвалидов за налоговый период составляют не менее 51 процента (в специализированных организациях, в которых работают инвалиды по потере слуха, речи, а также зрения - не менее 35 процентов) от общих расходов по оплате труда.
Доходы названных организаций, а также средства, полученные в виде гранта, благотворительной помощи, безвозмездно переданного имущества, отчислений и пожертвований на безвозмездной основе, не подлежат налогообложению при направлении их на осуществление указанных видов деятельности. При использовании доходов и прочих поступлений на другие цели данные организации подлежат налогообложению на общих основаниях.
К физическим лицам - налогоплательщикам относятся граждане Республики Казахстан, граждане иностранных государств и лица без гражданства.
Особую категорию физических лиц-налогоплательщиков составляют так называемые «субъекты малого бизнеса», а также крестьянские (фермерские) хозяйства, для которых может быть установлен специальный налоговый режим.
Например, специальный налоговый режим на основе патента применяют индивидуальные предприниматели, соответствующие следующим условиям: 1) не использующие труд наемных работников; 2) осуществляющие деятельность в форме личного предпринимательства; 3) полученный ими за год доход не превышает 1,0 млн. тенге.
Индивидуальное предпринимательство - это инициативная деятельность граждан, направленная на получение дохода путем реализации товаров (работ, услуг), основанная на собственности самих граждан и осуществляемая без образования юридического лица от имени граждан, за их риск и под их имущественную ответственность.
Личное предпринимательство осуществляется одним гражданином самостоятельно на базе имущества, принадлежащего ему на праве собственности, а также в силу иного права, допускающего пользование и (или) распоряжение имуществом.
Как уже отмечалось, налогоплательщики подразделяются на резидентов и нерезидентов.
В случае, если налогоплательщик является резидентом, то при решении вопроса, кто является субъектом налогового отношения, проблем обычно не возникает: им выступает физическое или юридическое лицо, находящееся в пределах налоговой юрисдикции государства. Поэтому налоговые органы всегда в состоянии обнаружить его, взять на учет в качестве налогоплательщика, обязать его вести учет объекта обложения по установленным правилам, осуществлять контроль за исполнением им своих налоговых обязательств, заставить уплатить налог, привлечь к ответственности за неуплату налога и т. д.
Сложнее, когда налогоплательщиком является нерезидент, т. е. лицо, которое находится вне пределов налоговой юрисдикции государства (проще говоря, находится за границей).
С таким налогоплательщиком взаимодействовать гораздо сложнее. Но если сам налогоплательщик находится за границей или его пребывание в стране налогообложения носит краткосрочный характер, то предмет налогообложения (имущество или доход, подлежащие обложению) все-таки находятся в пределах налоговой юрисдикции государства, т. е. на его территории. Это выступает тем моментом, который государство использует для организации налогообложения субъектов, именуемых нерезидентами.
Организация налогообложения нерезидентов выстраивается применительно к конкретному налогу. Но наибольшие сложности возникают при налогообложении доходов.