Поскольку в процессе налоговой проверки было выявлено налоговое правонарушение и ему дана правовая оценка в акте проверки, постольку этот этап можно рассматривать как «налоговое расследование»[6] и в качестве начала возбуждения дела о налоговом правонарушении. На втором этапе первой стадии после составления акта проверки в течение 14 дней налогоплательщик вправе ознакомиться с этим актом и представить письменные объяснения мотивов отказа подписать его или дать возражения по акту в целом либо по отдельным его положениям.
Стадия рассмотрения дела и вынесения по нему решения. На этой стадии, которая является центральной, определяется юридическая квалификация содеянного и назначается наказание или, что то же самое, налоговая санкция, которая применяется к нарушителю. Анализ норм НК РФ позволяет выделить в рамках рассматриваемой стадии три этапа: рассмотрение дела о налоговом правонарушении; принятие решения по делу; доведение решения до сведения лица, привлекаемого к ответственности.
На первом этапе в соответствии с требованиями п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Нормы НК РФ предусматривают право для нарушителя на присутствие при рассмотрении дела и, что вытекает из смысла закона, право давать устные объяснения. Налоговый орган обязан заблаговременно известить привлекаемое к ответственности лицо о месте и времени рассмотрения дела.
Рассмотрение дела в соответствии осуществляется руководителем налогового органа (его заместителем) единолично. Он по своему внутреннему убеждению оценивает имеющиеся в материалах объяснения привлекаемого к ответственности лица, показания свидетелей, заключение эксперта и т.д.
На втором этапе принимается решение по делу о налоговом правонарушении, которое представляет собой письменный индивидуально-правовой акт руководителя (заместителя) налогового органа. В нем должна содержаться юридическая квалификация (правовая оценка) налогового правонарушения со ссылкой на соответствующую норму НК РФ и указание на то, какое наказание (налоговая санкция) назначается за совершенное налоговое правонарушение.
На третьем этапе на основе вынесенного решения о привлечении лица к ответственности этому лицу направляется копия решения и требование об уплате недоимки по налогу, пени и суммы штрафа по налоговой санкции. В требовании должно содержаться предложение о добровольной уплате суммы штрафа.
Стадия судебного контроля. В соответствии со ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обращаться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.
Основным содержанием данной стадии является проверка судом законности решения руководителя налогового органа о привлечении лица к ответственности и назначение наказания, связанного с дополнительным изъятием имущества у виновного лица.
Стадия судебного контроля охватывает два этапа: рассмотрение иска налогового органа о взыскании налоговой санкции; вынесение решения по делу и назначение наказания.
НК РФ определяет порядок подачи искового заявления о взыскании налоговой санкции в п. 2 ст. 104 НК РФ. Исковое заявление о взыскании санкций с организаций или индивидуальных предпринимателей подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции. При этом к исковому заявлению должно быть приложено решение налогового органа, а также все другие материалы, полученные в процессе проверки.
На первом этапе при рассмотрении иска о взыскании налоговых санкций суд проверяет законность и обоснованность решения руководителя (заместителя) налогового органа о привлечении лица к ответственности. При этом учитываются смягчающие и отягчающие вину обстоятельства, позволяющие изменить размер налоговой санкции. Представляется, что суд вправе при рассмотрении дела пригласить нарушителя и выслушать его объяснения и возражения по материалам дела.
На втором этапе суд подводит итоги по рассмотрению дела о совершенном налоговом правонарушении, дает правовую оценку содеянному нарушителем, подтверждает мнение налогового органа о виновности нарушителя и определяет налоговую санкцию, наказание, предусмотренное НК РФ.
Исполнение решения суда о взыскании налоговой санкции. Исполнение вступившего в законную силу решения суда о взыскании налоговой санкции производится в порядке, установленном Федеральным законом «Об исполнительном производстве»[7]. Суть исполнения состоит в изъятии у налогоплатещика-нарушителя денежных средств (определенного имущества) и передаче их в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд. Так, исполнительный документ, в котором содержится требование судебного органа о взыскании налоговой санкции, может быть направлен налоговым органом или судебным приставом в банк или иную кредитную организацию с указанием о перечислении санкции - штрафа со счета налогоплательщика на казначейский счет. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 6 ст. 114 НК РФ перечисление штрафов со счетов налогоплательщиков должно осуществляться только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней.
Глава II. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение
2.1. Налоговая ответственность
Правовая система не может функционировать без института ответственности.
Юридическая ответственность неразрывно связана с государством, нормами права, обязанностью и противоправным поведением. Государство, издавая нормы права, определяет юридическую ответственность субъектов независимо от их воли и желания, т.е. юридическая ответственность носит государственно-принудительный характер.
Традиционно в теории права выделяют административную, уголовную, дисциплинарную, гражданскую и материальную ответственность. Однако в последнее время ряд авторов поставили вопрос о существовании специального вида ответственности - налоговой. В научной литературе высказываются различные точки зрения по этому поводу. Одни авторы полагают, что недопустимо само применение термина «налоговая ответственность». Другие считают, что о «налоговой ответственности» можно говорить только с достаточной степенью условности, выделение же ее в качестве самостоятельного вида юридической ответственности ничем не обосновано. Третьи утверждают, что в российской правовой системе сформировалось достаточно четко выраженное правовое явление - ответственность за налоговые правонарушения. Поэтому обозначение ответственности за налоговые правонарушения как налоговой ответственности вполне обоснованно. Соблюдение норм налогового законодательства, продолжают они, обеспечивается мерами административной, финансовой, дисциплинарной и уголовной ответственности, которые включаются в частное понятие «налоговая ответственность».
Употребление термина «налоговая ответственность» очень спорно, поэтому следует обратиться к теории права.
Юридическая ответственность характеризуется следующими основными признаками:
1) опирается на государственное принуждение;
2) это конкретная форма реализации санкций, предусмотренных нормами права;
3) наступает за совершение правонарушения;
4) выражается в определенных отрицательных последствиях для правонарушителя;
5) воплощается в процессуальной форме.
Указанные признаки юридической ответственности являются обязательными: отсутствие хотя бы одного из них свидетельствует об отсутствии юридической ответственности и позволяет отграничивать ее от других правовых и неправовых категорий.[8]
Ответственность за совершение налогового правонарушения обладает всеми основными признаками юридической ответственности:
1) выражается в применении мер государственного принуждения;
2) наступает на основе норм права и за нарушение правовых норм;
3) является последствием виновного деяния;
4) состоит в применении санкций правовых норм и связана с отрицательными последствиями материального или морального характера, которые правонарушитель должен претерпеть;
5) реализуется в соответствующих процессуальных формах.
Таким образом, налоговая ответственность имеет все признаки юридической ответственности, но для того чтобы говорить о ней как о самостоятельном виде ответственности, необходимо выделить и особые признаки ответственности за налоговые правонарушения, а именно:
1) основанием ответственности является налоговое правонарушение;
2) применение ответственности за нарушение налогового законодательства урегулировано нормами налогового права;
3) особый субъектный состав;
4) к данной ответственности обязанных лиц привлекают специальные органы: налоговые или таможенные.
Из этого можно заключить, что налоговая ответственность самостоятельными признаками ответственности не обладает и говорить о налоговой ответственности как о самостоятельном виде ответственности и не представляется возможным.