В.Э. Керимов, профессор кафедры "Бухгалтерский учет"
В экономической теории утвердился подход, согласно которому любое коммерческое предприятие стремится принимать такие решения, которые обеспечивали бы ему получение максимально возможной прибыли. Прибыль зависит в основном от цены продукции и затрат на ее производство и реализацию.
Цена продукции на рынке есть следствие взаимодействия спроса и предложения. Под воздействием законов рыночного ценообразования в условиях свободной конкуренции цена продукции не может быть выше или ниже по желанию производителя или покупателя, она выравнивается автоматически. Другое дело - затраты, формирующие себестоимость продукции. Они могут возрастать или снижаться в зависимости от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, уровня техники, организации производства и других факторов. Следовательно, производитель располагает множеством рычагов снижения затрат, которые он может привести в действие при умелом руководстве.
В экономической литературе и нормативных документах часто применяются такие термины, как "издержки", "затраты", "расходы". Неправильное толкование этих понятий может исказить их экономический смысл.
В теории есть две основные версии: немецкая - И.Ф. Шера и американская - Х.Л. Ганта.
Согласно И.Ф. Шеру все вышеприведенные слова - синонимы. Все, что потрачено и утеряно, суть расходы. Согласно же Х.Л. Ганту расходы, затраты, издержки - это расходы, а потери - это потери. Расходы - это продуктивные затраты, они совершены ради получения прибыли. Потери - это уменьшение актива, которое не может принести прибыли и означает только убыток.
Внимательное ознакомление с сущностью перечисленных выше терминов позволяет сделать вывод о том, что в своей основе все эти понятия означают одно и то же - затраты предприятия, связанные с выполнением определенных операций.
Термин издержки применяется, как правило, в экономической теории. Это суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Они включают в себя как явные (бухгалтерские, расчетные), так и альтернативные (вмененные) издержки.
Явные (расчетные) издержки - это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров или услуг.
Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную выгоду предприятия, которую оно получило бы при выборе производства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке и т.д.
Под затратами следует понимать явные (фактические, расчетные) издержки предприятия, а под расходами - уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с этим часть затрат - расходы.
На такое понимание вышеуказанных терминов нас ориентируют стандарт 18 МСФО "Выручка", а также Правила бухгалтерского учета 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации". В соответствии с указанными документами расходы, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Такой подход именуется соответствием расходов и доходов. Исходя из этого в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами. С точки зрения техники учета это заключается в том, что затраты должны накапливаться на счетах 10 "Материалы", 02 "Амортизация основных средств", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.д., затем на счетах 20 "Основное производство", 43 "Готовая продукция" и не списываться на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы, поскольку лишь в момент реализации организация будет признавать свои расходы. В бухгалтерском учете доходы и расходы отражаются соответственно по дебету и кредиту счетов 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки". Применительно к счету 90 "Продажи" расходы организации, по существу, характеризуют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).
Как известно, показателю себестоимости продукции среди качественных показателей деятельности предприятия отводится важное место. В нем как в синтетическом показателе отражаются многие стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации. От уровня себестоимости продукции зависит объем прибыли и уровень рентабельности. Чем экономичнее организация использует трудовые, материальные и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем значительнее эффективность производственного процесса, тем больше будет прибыль.
Поскольку расходы совершают для получения прибыли, они лежат в основе доходов (если прибыли нет, то не было и расходов, а были потери). Расходы можно делать на разные цели в ожидании той или иной прибыли, в разных вариантах она может быть различной. Так возникают альтернативные бюджеты и поиск оптимального решения. Поэтому бухгалтер должен четко определить, что он включает в себестоимость и как он будет ее калькулировать.
Существующие системы калькулирования можно классифицировать в разрезе следующих четырех признаков.
1. По периоду составления. К ним можно отнести предварительные (плановые, прогнозные, проектные, сметные и нормативные) и отчетные калькуляции. Весь смысл калькулирования состоит в прогнозных расчетах, именно они формируют бюджет и в конечном счете влияют на величину капитала. Калькулирование по фактическим данным носит "посмертный" характер, и чем дольше период, за который они составляются, тем ниже их познавательная ценность. Здесь уместно напомнить исследование известного немецкого ученого Фрица Шмидта об органическом калькулировании. Сознавая недостатки традиционной бухгалтерии, он настаивал на составлении ежедневных калькуляций (почти как в советской системе общепита). Только анализ ежедневных колебаний фактической себестоимости готовой продукции (а величина себестоимости колеблется существенно больше, чем отпускные цены готовой продукции) может обеспечить достаточно эффективное управление затратами. Однако в этом случае увеличивается трудоемкость учетно-вычислительных работ.
2. По отношению к объекту калькулирования. По данному признаку можно выделить три варианта исчисления себестоимости:
а) по каждой единице готовой продукции или по каждой оказанной услуге. Это наиболее распространенный подход: затраты на выпуск делятся на число выпущенных единиц готовой продукции (оказанных услуг);
б) по каждому центру ответственности и/или месту возникновения затрат. Это связано с тем, что затраты возникают не сами по себе, а по воле тех, кто ими управляет. Отсюда и калькулировать надо не себестоимость изделия (услуги), а затраты, осуществленные лицами, например мастерами, начальниками отделов и другими, ответственными за тот или иной участок производства. В этом случае весь бюджет предприятия распределяется на мини-бюджеты производственных участков, и каждое фактическое отклонение от заданной нормы сразу же указывает на нарушение хозяйственного процесса. Но мы знаем, что за каждым отклонением стоит ответственное лицо. Однако при калькулировании единицы готовой продукции стирается вклад в ее себестоимость каждого участника производственного процесса, и найти имя виновника невозможно;
в) по отношению к производственным функциям. В ходе хозяйственных процессов различным отделам предприятия приходится выполнять отдельные функции, которые так или иначе возникают в одном отделе, а потом продолжаются в другом, третьем и т.д. Самый новый подход к калькулированию, получивший название "ABC", предполагает исчисление затрат на каждую функцию управления: заготовка, хранение, реализация и т.д. Администрация определяет состав таких функций, и это позволяет добиться достаточно эффективного управления, если в нем, конечно, заняты деловые люди.
3. По поведению затрат в связи с изменением объема производства. Здесь выделяются системы калькулирования, включающие в себестоимость все затраты или только переменные. Первая система делает упор на то, что в себестоимость продукции следует включать все затраты организации независимо от их деления на основные и накладные, прямые и косвенные, постоянные и переменные. Следовательно, в каждом калькулируемом объекте должны присутствовать все произведенные организацией расходы. Вторая, которую в США с конца 30-х годов прошедшего столетия называют системой "Директ-костинг", - делает акцент на поведении затрат в связи с изменением объема производства. Если в первом случае в состав себестоимости входят все затраты организации, то во втором - только переменные затраты и только они капитализируются. Постоянные затраты, как не имеющие непосредственного отношения к технологическому процессу производства продукции (работ, услуг), напрямую списываются на уменьшение результата от реализации продукции (работ, услуг).
Отечественная учетная практика в целом привыкла к полной капитализации затрат, что вытекает из принципа соответствия расходов доходам и, следовательно, требованиям прежде всего финансового учета, в то время как для целей управленческого учета больше подходит маржинальный подход. Его важность в том, что маржинальный (предельный) подход предполагает в ряде случаев принятие заказов по цене, равной себестоимости, исчисленной только по переменным затратам. Это открывает существенные возможности для расширения производства и сбыта готовой продукции.
4. По способу исчисления. По данному признаку возможны два подхода - исчисление исторической (фактической) или предварительной (нормативной, плановой) себестоимости. При первом подходе себестоимость определяют по документированным данным фактически понесенных затрат, а при втором - по заранее составленным нормам. В случае последующих отклонений фактических затрат от этих норм (стандартов) учитываются только отклонения, т.е. все затраты исчисляются (планируются) заранее - изделия еще не произведены, а их себестоимость уже известна. Но жизнь всегда вносит поправки, на их величину бухгалтер составляет уточняющие записи. Норма выступает как ориентир, указывающий работнику, к чему стремиться. Иногда норма берется как максимально возможная, и если в отчете отмечается, что норма выполнена на 80%, то это рассматривается как удачная работа. Перевыполнить такую норму проблематично.