Иностранная валюта, купленная юридическими лицами - резидентами Российской Федерации на внутреннем валютном рынке, зачисляется в полном объеме на их текущие валютные счета в уполномоченных банках Российской Федерации, предварительно поступив на открываемый банком специальный транзитный валютный счет, поскольку Указанием № 383-У установлено, что покупка резидентом иностранной валюты за рубли на валютном рынке без открытия ему специального транзитного валютного счета не допускается. Причем организации не нужно подавать в банк заявление с просьбой об открытии этого счета.
Кроме того, согласно п.6 Указаний № 383-У разрешается покупка иностранной валюты на валютном рынке для выплаты комиссионного вознаграждения в пользу уполномоченного банка, выполняющего Поручение на покупку иностранной валюты. Выплата указанного комиссионного вознаграждения осуществляется резидентом с его специального транзитного валютного счета в соответствии с Поручением на покупку.
После того как деньги на покупку валюты будут списаны с расчетного счета, в бухгалтерском учете должна быть сделана следующая проводка:
Дебет 57 Кредит 51 - направлены деньги на покупку валюты.
В момент зачисления купленной иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет 52 субсчет «Специальный транзитный валютный счет» Кредит 57 - иностранная валюта зачислена на специальный транзитный валютный счет.
Суммы, отраженные в этой проводке, приводятся не только в рублях, но и в иностранной валюте. Для пересчета иностранной валюты в рубли используется курс Центрального банка РФ, действующий на дату зачисления этих средств на счет организации (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.06.1998 г. № 34н). Если курс ЦБ РФ на дату перечисления средств не совпадает с курсом на дату зачисления на счет, возникает курсовая разница. Сумму такой разницы организация может учесть в составе прочих внереализационных расходов организации (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Как правило, курс, по которому предприятие покупает иностранную валюту, выше курса, установленного Центральным банком РФ. В результате на счете 57 «Переводы в пути» образуется разница. При ее списании в учете делается проводка:
Дебет 91-2 Кредит 57 - отражена разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом Центрального банка РФ.
В налоговом учете расходы в виде разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, должны учитываться отдельно.
Доходы и расходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации, являются обоснованными затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Поэтому они учитываются налоговом учете в составе внереализационных доходов и расходов (п. 2 ст. 250 и подп . 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Датой признания доходов и расходов от продажи (покупки) иностранной валюты в составе внереализационных является дата перехода права собственности на иностранную валюту (подп.10 п. 4 ст. 271 НК РФ и подп . 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).
В Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС РФ от 07.12.2001 г. № БГ-3-02/542 (в ред. от 12.07.2002 г.), доходы и расходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту показываются по строке 030 Приложения № 6 к Листу 02 и по строке 110 Приложения № 7 к Листу 02.
Комиссионное вознаграждение банка в бухгалтерском учете согласно пункту 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № ЗЗн , включается в состав операционных расходов в качестве расходов на оплату банковских услуг. Поэтому после того, как банк спишет свое вознаграждение со счета предприятия, в его учете делается запись:
Дебет 91-2 Кредит 51 (52) – отражен расход на оплату комиссионного вознаграждения банка.
Налог на добавленную стоимость на вознаграждение, которое банк получает за продажу и покупку иностранной валюты, не начисляется, поскольку это является банковской операцией ( подп . 3 п. 3 c т. 149 Налогового кодекса РФ).
Некоторые эксперты считают, что предприятие при покупке иностранной валюты для приобретения материально-производственных запасов или основных средств может учитывать расходы на оплату вознаграждения банка в первоначальной стоимости этих материальных ценностей до принятия их к бухгалтерскому учету, сделав проводку Дебет 10 (08 ...) Кредит 51. К этому выводу эксперты приходят, проанализировав п.6 положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н) и п. 8 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н). Также они считают, что, рассчитывая налог на прибыль, организация может включить расход на выплату вознаграждения банку (в случае, когда оплата этих активов произведена до того, как они приняты к учету) в стоимость товарно-материальных ценностей (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ) или в первоначальную цену амортизируемого имущества (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).
По нашему мнению, если предприятие приобрело товар у иностранного поставщика, то на сумму произведенных расходов на оплату комиссии банка за покупку иностранной валюты как в бухгалтерском, так и в налоговом учете стоимость товарных ценностей увеличить нельзя.
Дело в том, что купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах относятся к банковским операциям (ст. 5 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности»). В бухгалтерском учете расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, относятся к операционным расходам (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Они отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
В налоговом учете затраты на оплату услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией ( подп . 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если же расходы по оплате услуг банков не связаны с производством и реализацией, они учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли как внереализационные расходы ( подп . 15 п. 1 ст.2б5 НКРФ).
Пример.
Организация - импортер для расчетов с иностранным поставщиком приобретает иностранную валюту в сумме 3 0000 долл. США через уполномоченный банк.
Официальный курс Центрального банка РФ за доллар США составил :
на день покупки и зачисления валюты на специальный транзитный валютный счет - 31 руб. за долл. США;
на день перечисления средств иностранному партнеру - 32 руб. за долл. США.
Уполномоченным банком приобретена валюта по согласованному курсу 31,50 руб. за долл. США.
За покупку долларов США банк удержал с предприятия комиссионное вознаграждение - 2000 руб. Вознаграждение банку уплачено в день покупки валюты.
На покупку иностранной валюты предприятие перечислило 950000 руб., открыт депозит на сумму 190000 руб. (950000 руб. х 20%).
В бухгалтерском учете предприятия были сделаны следующие проводки:
Дебет 57 «Переводы в пути» Кредит 51- 950000 руб. - перечислены рублевые средства для покупки иностранной валюты по договорному курсу;
Дебет 55-3 «Депозитные счета» Кредит 51 – 190000 руб. - перечисленные денежные средства на депозитный счет в исполняющий банк;
Дебет 52 субсчет «Специальный транзитный валютный счет» Кредит 57 - 930000 руб. (31 руб./USD х 30000 USD ) - приобретенная иностранная валюта зачислена на специальный транзитный валютный счет по курсу ЦБ на день покупки валюты;
Дебет 91-2 Кредит 57 - 15000 руб. (30000 USD х (31, 5 py 6. / USD - 31 руб./ USD)) - разница между согласованным курсом покупки валюты и официальным курсом Центрального банка РФ отражена в составе прочих внереализационных расходов организации ;
Дебет 51 Кредит 57 - 5000 руб. ( 950 000 - 930 000 - 15000) – деньги, не израсходованные на покупку валюты, возвращены на рублевый расчетный счет;
Дебет 76 Кредит 51 - 2000 руб. - списано с расчетного счета комиссионное вознаграждение банка;
Дебет 91-2 Кредит 76 – 2000 руб. - комиссионное вознаграждение банка отражено в составе операционных расходов ;
Дебет 60 Кредит 52 субсчет «Специальный транзитный валютный счет» - 960 000 руб. (30000 USD х 32 руб./USD) - перечислены денежные средства иностранному партнеру по курсу ЦБ на дату перечисления;
Дебет 51 «Депозитные счета» Кредит 55-3 – 190 000 руб. - отражен возврат исполняющим банком суммы депозита;
Дебет 52 субсчет «Специальный транзитный валютный счет» Кредит 91-1 - 30000 руб. (30000 USD х (32 руб./USD - 31 руб./USD) – отражена положительная курсовая разница, возникшая из-за смены курсов ЦБ на дату зачисления валюты на специальный транзитный валютный счет и на дату перечисления оплаты иностранному партнеру;
Дебет 99 Кредит 91-9 – 13000 руб. (30000 - 15000 - 2000) - на конец текущего месяца списано сальдо доходов и расходов от покупки иностранной валюты.
В налоговом учете предприятие должно отразить:
внереализационные расходы в размере 17000 руб. (15000 + 2000);
внереализационные доходы в сумме 30000 руб.
По доходам от операций купли - продажи иностранной валюты (кроме банков) следует иметь в виду, что согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением иностранной валюты, с 1 января 1999 года не признается реализацией товаров (работ, услуг). При этом доходом от продажи (покупки) иностранной валюты признается положительная (отрицательная) разница между курсом продажи (курсом покупки) и официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленным Центральным банком Российской Федерации на дату совершения сделки продажи (покупки) иностранной валюты В соответствии с п. 2 ст. 250 главы 25 НК РФ доходы от операций по купле-продаже валюты относятся к внереализационным доходам. Убытки от таких операций согласно ст. 265 главы 25 НК РФ относятся к внереализационным расходам, учитываемым для целей налогообложения.