В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.
Пример 1
«Переоценка фондов с длительным сроком использования»
Предприятие имеет производственное двухэтажное здание, срок амортизации которого 70 лет и, соответственно, норма амортизации - 1,43% в год. Предположим, что стоимость данного здания составляет 100000 денежных единиц (далее - д.е.) . За первые 5 лет эксплуатации данного здания:
- уплачено налога на имущество - 9714,3 д.е.;
- уменьшена сумма налога на прибыль за счет отнесения на себестоимость продукции амортизационных отчислений - 1714,3 д.е.;
- уменьшена сумма налога на прибыль за счет отнесения на финансовый результат сумм налога на имущество - 2331,4 д.е.
Итого: уплачено в бюджет 9714,3 д.е., а обязательные платежи уменьшены на сумму 4045,7 д.е.
В качестве денежных единиц могут рассматриваться как рубли Российской Федерации, так и любая иностранная валюта, поскольку курс валюты не влияет на результат финансовых расчетов. Единственным требованием является соблюдение последовательности, то есть, приняв 1 денежную единицу, равную 1 руб., не следует в последующем подменять это условие и приравнивать 1 денежную единицу к 1 долл. США.
Сальдо в пользу бюджета - 5668,6 д.е.
За первые 10 лет эксплуатации этого же здания:
уплачено налога на имущество - 18 714,3 д.е.;
уменьшена сумма налога на прибыль за счет отнесения на себестоимость амортизационных отчислений - 3428,6 д.е.;
уменьшена сумма налога на прибыль за счет отнесения на финансовый результат сумм налога на имущество - 4491,4 д.е.;
Итого: уплачено в бюджет 18 714,3 д.е., а обязательные платежи уменьшены на сумму 7920,0 д.е.
Сальдо в пользу бюджета - 10 794,3 д.е.
Динамика показывает, что в любой момент от использования основных фондов с длительным сроком эксплуатации предприятие получает отрицательный налоговый результат (уплачено налогов больше, чем сэкономлено). Переоценка данного имущества до 50 000 д.е. снизит получаемый отрицательный налоговый результат вдвое.
Пример 2.
«Переоценка фондов с коротким сроком использования»
Предприятие владеет автомобильным башенным краном (или трубоукладчиком), срок амортизации которого 10 лет и, соответственно, норма амортизации равна 10% в год. Предположим, что стоимость данного агрегата составляет 10 000 д.е. За первые 5 лет эксплуатации данного имущества:
- уплачено налога на имущество - 800,0 д.е.;
- уменьшена сумма налога на прибыль за счет отнесения на себестоимость продукции амортизационных отчислений - 1200,0 д.е.;
- уменьшена сумма налога на прибыль за счет отнесения на финансовый результат сумм налога на имущество - 192,0 д.е.
Итого: уплачено в бюджет 800,0 д.е., а уменьшены обязательные платежи на сумму 1392,0 д.е.
Сальдо в пользу налогоплательщика - 592,0 д.е.
За первые 10 лет эксплуатации этого же имущества:
- уплачено налога на имущество - 1100,0 д.е.;
- уменьшена сумма налога на прибыль за счет отнесения на себестоимость продукции амортизационных отчислений - 2400,0 д.е.;
- уменьшена сумма налога на прибыль за счет отнесения на финансовый результат сумм налога на имущество - 264,0 д.е.
Итого: уплачено в бюджет 1100,0 д.е., а обязательные платежи уменьшены на сумму 2664,0 д.е.
Сальдо в пользу налогоплательщика - 1564,0 д.е.
Динамика показывает, что в любой момент от использования основных фондов с коротким сроком эксплуатации предприятие получает положительный налоговый результат (уплачено налогов меньше, чем сэкономлено). Переоценка данного имущества до 20 000 д.е. увеличит получаемый положительный налоговый результат в два раза.
Как видно из вышеприведенных примеров, переоценка основных фондов организации - процесс достаточно неоднозначный. Ее проведению должен предшествовать анализ эффективности, основанный на принципе комплексного расчета экономии и потерь. Для качественного расчета экономического эффекта от переоценки основных средств необходимо учитывать экстраполяцию трех факторов:
- увеличение (уменьшение) размера средств, причитающихся к уплате в бюджет в виде налога на имущество ("-" фактор). Размер негативного влияния принимается равным изменению суммы налога на имущество, уплачиваемого в результате переоценки имущества организации;
- уменьшение (увеличение) суммы налога на прибыль за счет отнесения на себестоимость продукции амортизационных отчислений ("+" фактор). Размер положительного влияния учитывается в сумме уменьшения налога на прибыль предприятий и организаций, происходящего в результате отнесения на себестоимость продукции суммы амортизационных отчислений переоцениваемых активов;
- уменьшение суммы налога на прибыль за счет отнесения на финансовый результат сумм налога на имущество ("+" фактор). Размер положительного влияния этого фактора учитывается в сумме уменьшения налога на прибыль предприятий и организаций, происходящего в результате отнесения на себестоимость продукции увеличившейся (уменьшившейся) суммы налога на имущество предприятий.
Таким образом, общий эффект от переоценки имущества организации будет равен сумме трех вышеуказанных эффектов. Переоценка имущества организации, влекущая общий отрицательный эффект, не может быть объектом для рассмотрения в качестве инструмента по оптимизации налоговых платежей.
В целях экономии времени и сил при осуществлении переоценки основных фондов необходимо учитывать, что разница между основными средствами, стоимость которых выгодно переоценивать в сторону увеличения, и основными средствами, стоимость которых выгодно переоценивать в сторону уменьшения, зависит от срока эксплуатации (обратная зависимость от коэффициента амортизации). Основные средства с эксплуатационным сроком 31 год и более (коэффициент амортизации <=3,23%) приносят отрицательный налоговый результат, а основные средства с эксплуатационным сроком 30 лет и менее (коэффициент амортизации >=3,33%) приносят положительный налоговый результат.
Особое внимание следует обратить на отражение результатов переоценки имущества организации. До 1 января 2002 г. в соответствии с п.49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, разницы, возникающие при изменении первоначальной стоимости основных средств в случае переоценки соответствующих объектов, относятся на счет добавочного капитала организации. Иными словами, переоценка основных средств организации не влечет налоговых последствий. С 1 января 2002 г. согласно пп.12 ст.250 и пп.7 п.1 ст.265 НК РФ доходы в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества (за исключением амортизируемого имущества, ценных бумаг), произведенной в целях доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены, в соответствии с законодательством Российской Федерации будут являться внереализационными доходами, а расходы в виде отрицательной разницы, полученной от переоценки подобного имущества, - внереализационными расходами.
2. АМОРТИЗАЦИЯ ОС
Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. К амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также МПЗ, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы). В состав амортизируемого имущества в целях гл.25 НК РФ не включаются:
1) имущество бюджетных организаций;
2) имущество некоммерческих организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
3) имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств);
4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;
7) имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 000 руб. включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию;
8) имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных и целевых средств.
Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ. Указанную Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, предусмотренную п.4 ст.258 НК РФ, Правительство РФ утвердило Постановлением от 01.01.2002 N 1 <5>.