Появление акционерных обществ, кооперативов, совместных предприятий других хозяйственных структур, присущих рынку, а также аудиторских фирм потребовало разработки нормативных законодательных актов. В связи с этим Министерство финансов СССР, в частности его Контрольно-ревизионное управление, по указанию Правительства СССР, а затем и в соответствии с Постановлением Верховного Совета СССР от 17 октября 1989 г. приступило к разработке концепции реорганизации финансового контроля в стране. Решено было подготовить проект постановления Совета Министров СССР по этому вопросу. Для подготовки проекта сформировалась группа специалистов. В начале августа 1989 г. проект был готов и направлен на рассмотрение советам министров союзных республик.
Проектом постановления Совмина СССР предусматривалось создать в нашей стране сеть хозрасчетных аудиторских организаций (фирм) для проведения ревизий и проверок финансово-хозяйственной деятельности за плату по договорам с государственными, кооперативными и арендными предприятиями и организациями, акционерными обществами, межотраслевыми ассоциациями, концернами, совместными предприятиями с участием иностранного капитала и другими хозрасчетными предприятиями и организациями. С этой целью предлагалось организовать при Министерстве финансов СССР и министерствах финансов республик палаты аудиторских организаций, возложив на них функции создания аудиторских фирм, координации и контроля за их деятельностью. Палатам предоставлялось право выдавать (прекращать) лицензии на аудиторскую деятельность и определять в установленном порядке размер платы за предоставленные услуги.
Как видим, в 1990 г. было выбрано правильное направление, и многие идеи тех лет были реализованы в Указе Президента от 22 декабря 1993 г. «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации». Однако судьба этого проекта, как и других проектов о создании аудиторской службы в СССР, была одинакова: они так и не были приняты Советом Министров СССР.
Началом третьего этапа становления аудита в России условно можно считать 5 декабря 1991 г. В этот день Е.Т. Гайдар поручил Министерству экономики и финансов РСФСР совместно с заинтересованными министерствами и ведомствами рассмотреть вопрос о создании аудиторской службы как одного из важных направлений перестройки системы финансового контроля в республике и дать предложения по проблеме в целом.
А в стране, несмотря на отсутствие законодательной базы, бурно развивался аудит: появлялись все новые и новые аудиторские фирмы, причем не только в Москве и Санкт-Петербурге, но практически во всех крупных городах. Имелось уже около 800 аудиторских фирм. В Москве под видом совместных предприятий открыли свои филиалы крупнейшие межконтинентальные аудиторские фирмы «Делойт и Туш», «Артур Андерсен», «Эрнест и Янг», «Куперс и Лойбренд» и др.
Развернулась подготовка аудиторов. Здесь активную роль взяли на себя крупнейшие ВУЗы (Академия народного хозяйства, Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова и др.). Были организованы курсы аудиторов в Рязани, Владивостоке, Санкт-Петербурге, Казани, Уфе, Краснодаре и других городах.
Таким образом, можно говорить, что к середине 1992 г. аудит в России был создан. Однако без нормативной базы развиваться дальше такая служба не могла. Принятие специального законодательного акта стало задачей номер один.
Проект Закона «Об аудиторской деятельности», подготовленный в соответствии с поручением Е.Т. Гайдара от 5 декабря 1991 г. КРУ Минфина России и согласованный с Минюстом, МВД России, Прокуратурой, Государственной налоговой службой, ГКАП и Правительством Москвы, был направлен в Правительство России 11 февраля 1992 года. 12 ноября 1992 г. проект был доработан с учетом сделанных замечаний, согласован все с теми же ведомствами и направлен Президенту РФ, который внес его на рассмотрение в Верховный Совет РФ, где были образованы соответствующие структуры для его рассмотрения. Наиболее важной среди них стал Международный консультативный комитет по развитию бухгалтерского учета и аудита Российской Федерации (МКК). Он был создан 29 июля 1992 г., в его состав помимо отечественных специалистов, вошли представители ООН, Европейской комиссии, Мирового банка и др. [15,23].
Итак, проект Закона был внесен Президентом РФ на рассмотрение в Верховный Совет РФ и только 15 февраля 1993 г. Президиум принял решение об организации обсуждения проекта. Совет республики ВС РФ принял проект закона в обоих чтениях. Затем последовали письма Президента РФ в Верховный Совет, в которых отмечалось, что подписание Закона «Об аудиторской деятельности» станет возможным только после внесения в него принципиальных изменений и дополнений.
7 октября 1993 г. Президент РФ издал Указ № 1598 «О правовом регулировании в период поэтапной конституционной реформы в Российской Федерации», в соответствии с которым Государственное правовое управление Президента РФ подготовило проект Указа Президента «О регулировании аудиторской деятельности в Российской Федерации», основой которого послужил все тот же проект Закона. Таким образом, 22 декабря 1993 г. Президент РФ подписал Указ, которым утвердил «Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации», вступившие в силу с момента опубликования Указа, т.е. с 29 декабря 1993 г.
Однако для окончательного правового закрепления аудиторской деятель-ности в России нужен Закон. Необходимость его разработки подчеркнута и в Указе Президента от 22 декабря 1993 г. Да, в свое время Временные правила сыграли важную роль в становлении аудита, но на данный момент они уже не отражают в полной мере ни практику ведущих российских аудиторских организаций, ни мировой опыт в этой области деятельности. Более того, они не соответствуют потребностям развития системы рыночных отношений. Очевидно, что с принятием Закона сфера аудиторских услуг приобретет принципиально иной характер (см. п. 4.1), т.е. начнется новый этап в развитии аудита в России.
ХАРАКТЕРИСТИКА СОСТОЯНИЯ И ПЕРСПЕКТИВ РАЗВИТИЯ ОТРАСЛИ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ
Описание и оценка тенденций развития технических и экономических характеристик отрасли
В настоящее время в России в сфере аудита занято около 30 тысяч аттестованных аудиторов, действуют несколько тысяч аудиторских фирм, созданы профессиональные объединения аудиторов [32, 46]. Только за 1999 г. было аттестовано по протоколам Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссии (ЦАЛАК) Минфина России 3900 аудиторов, из них 3717 – в области общего аудита. Так же было рассмотрено и оформлено к выдаче по приказам Минфина России 4533 лицензии на осуществление аудиторской деятельности, в т.ч. 2892 аудиторским фирмам и 1641 аудитору, работающему самостоятельно; из них в области общего аудита – 4115 [26, 4] (см. приложения 1, 2).
Товар.
Специфичным товаром аудиторской отрасли является аудиторская услуга, которая представляет из себя, как уже говорилось выше, продукт предпринимательской деятельности аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг.
В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в настоящее время ЦАЛАКом выдаются лицензии на проведение банковского аудита, аудита страховых организаций, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также общего аудита, т.е. аудита иных экономических субъектов (см. приложение 3).
В настоящее время аудиторские фирмы, наряду с оказанием аудиторских услуг предоставляют консалтинговые услуги фирмам-заказчикам. При этом уже несколько лет подряд наблюдается неуклонный рост доли консалтинга в совокупной выручке российских аудиторов, в частности налоговых и юридических услуг, а также услуг в области информационных технологий (см. приложение 4). По итогам 2000 года доля консалтинга в целом выросла на 7 процентных пунктов, составив 46,3%. Среди видов консультационных услуг наиболее заметно поднялся налоговый и юридический консалтинг: с 15,7 до 19%. Что касается доли информационных технологий, то в 1999 году она составляла всего 4% в совокупной выручке, теперь – 7%.
Среди консультационных услуг доминируют те, что связаны с финансовой стороной деятельности клиентов: налоговый консалтинг и финансовое управление. А виды услуг, которые не требуют скрупулезного разбора финансовой отчетности, занимают довольно скромное место в структуре совокупной выручки. Так, доля консалтинга в области стратегического планирования, несомненно, пользующегося спросом на рынке, составляет лишь 3,6%.
Отчасти это свидетельствует о том, что предприятия готовы иметь дело одновременно с несколькими компаниями, предлагающими аудиторские и консалтинговые услуги. В качестве примера можно привести компанию «Аэрофлот», работающую с пятью консультантами. На вопрос: «Зачем, ведь все они универсальные?» – был получен недвусмысленный ответ: «По каждой нашей проблеме мы искали лучших специалистов». Такая тенденция пока едва заметна на российском рынке. Только компании, стремящиеся сделать свою деятельность прозрачной, могут позволить себе роскошь раскрыться перед несколькими партнерами.
Потребители и размер рынка аудиторских услуг.
Основными потребителями аудиторских фирм являются предприятия и организации, для которых законодательно определен обязательный ежегодный аудит (банки, страховые организации, открытые акционерные общества, предприятия, совокупный годовой объем выручки которых превышает законодательно установленный минимум, и т.д.). Однако в последнее время почти для всех относительно крупных предприятий, заинтересованных в расширении своей деятельности в будущем, при этом даже не попадающим под категорию обязательно аудируемых, стало признаком хорошего тона проводить аудиторские экспертизы и заверять свою финансовую отчетность подписью работника вневедомственной службы финансового контроля. Структура потребителей отрасли очень хорошо отражена на графике, приводимом в приложении 5.