Таким образом, сублизинг представляет собой одну из форм реализации прав арендатора на пользование арендованным имуществом, при которой, согласно п.2 ст.615 ГК РФ, арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем).
Общие положения закона, регулирующие лизинговые отношения, определяют и общие правила относительно порядка бухгалтерского учета и налогообложения лизинговых операций. Прежде всего, при учете лизинговых сделок имеет значение установление методики учета относительно права собственности на сдаваемое в финансовую аренду имущество.
В соответствии со ст. 11 Закона РФ «О лизинге» предмет лизинга, переданный лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договор лизинга не установлено иное.
Отсюда согласно требованиям п. 2 ст. 8 Закона РФ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которым имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества сторонних лиц, находящегося у этой организации, имущество, переданное в лизинг, должно страховаться на балансе лизингодателя или собственника вещи. В учете организации – лизингополучателя согласно требованиям закона, раскрываемым в предписаниях Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56, полученное в лизинг имущество должно отражаться на специальном забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства»
Однако, исходя из специальных предписаний ст. 12 Закона РФ «О лизинге», названное правило не всегда может применяться к методике учета лизинговых сделок. Впервые в российской законодательной практике закон, регулирующий осуществление определенного рода сделок, содержит прямое указание на порядок бухгалтерского учета данных операций.
Согласно ст. 12 «Учет предмета лизинга» Закона РФ « О лизинге» предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон.
При осуществлении оперативного лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.
Закон «О лизинге » в п. 4 ст. 15 относит условия о «порядке балансового учета предмета лизинга» к существенным положениям, которые должен содержать договор финансового лизинга. Следовательно, при отсутствии специального волеизъявления сторон в договоре учет операций финансового лизинга должен вестись по общим правилам учета арендных операций.
Такое внимание закона к условию о балансовом учете лизингового имущества не случайно. Ведь с поставкой имущества на баланс связан вопрос несения налогового бремени в части уплаты налога на имущество. Согласно п. 2 инструкции ГНС РФ от 08.06.95. № 33 « О порядке исчисления и уплаты налога на имущество предприятий» объектом обложения налогом на имущество выступают основные средства, находящиеся на балансе предприятия. Для определения налогооблагаемой базы принимается отражаемое в активе баланса сальдо по счету 01 «Основные средства» за минусом суммы износа.
Помимо закона « О лизинге » прямые предприятия относительно правил бухгалтерского учета лизинговых операций содержатся в Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина РФ от 17.02.97 № 15. В связи с определенной спецификой лизинговых сделок, задаваемой Законом « О лизинге » и рядом изменений в нормативном регулировании бухгалтерского учета и налогообложения, произошедших с момента выхода указаний, отдельные положения данного документа при их применении на практике нуждаются в увязке с действующей нормативной базой.
Итак, по договору финансовой аренды организация – лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество. Согласно п. 3 указаний затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08 «Капитальные вложения» субсчет 08 «Приобретение отдельных объектов основных средств»
И из предписаний гражданского законодательства ( ст. 665 ГК РФ ), и из приведенного текста п. 3 Указаний следует, что приобретение лизингового имущества должно отражаться в бухгалтерском учете аналогично любому приобретению объектов основных средств по договору купли-продажи (поставки) или мены.
В соответствии с п. 3 Указаний имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду».
При определении способа калькулирования всех затрат, связанных с приобретением основных средств, предназначенных для сдачи в лизинг, следует исходить из Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», ПБУ 6/97, утвержденного приказом Минфина РФ от 03.09.97 №654 согласно п. 3.1 которого основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
В соответствии с п. 3.2 ПБУ 6/97 фактическими затратами на приобретение основных средств могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационное и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получение) прав на объект основных средств; таможенные пошлины и иные платежи; не возмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств.
Согласно п. 3.5 указаний, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных на другое имущество, отличное от денежных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.
При приобретении имущества по договору купли-продажи (поставки) возникновение задолженности перед поставщиком лизингового имущества отражается в учете лизингодателя записью:
Д-т сч. 08, К-т сч. 60.
на стоимость приобретаемых основных средств без НДС.
Возникновение обязательств по оплате консультационных услуг и информационных, услуг транспортных организаций и прочих расходов, связанных с покупкой лизингового имущества, фиксируется записью.
Д-т сч. 08, К-т сч. 76.
на суммы соответствующих долгов без налога на добавленную стоимость.
На суммы НДС, относящегося к отраженным при приобретении объекта основных средств обязательствам, составляется надпись:
Д-т сч. 19, К-т сч. 60, 76.
на суммы уплачиваемых при приобретении лизингового имущества таможенных пошлин, не возмещаемых налогом, иных платежей составляется на запись:
Д-т сч. 08, К-т сч. 68.
Получение лизингового имущества по договору мены до отгрузки передаваемых в обмен ценностей (товаров, готовой продукции и т.д.) отражается записью по дебету счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» на сумму оценки полученного объекта основных средств, указанных в договоре.
Передача товаров в обмен на лизинговое имущество до его фактического получения фиксируется записью:
Д-т сч. 45, К-т сч. 41, 40 и т.д.
на стоимость преданного в обмен имущества по учетным ценам.
Факт перехода права собственности на приобретенное по договору мены имущество, предназначенное для сдачи в лизинг, отражается записью:
Д-т сч. 08, К-т сч. 41, 40 или 45
на учетную стоимость переданных в обмен ценностей.
Использование для списания переданного в обмен имущества счетов реализации в данном случае нецелесообразно. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56, счета реализации (46, 47, 48) предназначены для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от отражаемых на них хозяйственных операций – продажи или иного выбытия ценностей. Согласно п. 10 ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов» от 15.06.98 № 28н и п. 3.5. ПБУ 6/97 «Учет основных средств» от 03.09.97 №65н имущество, приобретенное по договору мены, приходуется по балансовой (остаточной) стоимости имущества, переданного в обмен. Следовательно, действующая бухгалтерская трактовка бартерных операций не предполагает возможности наличия у организации прибыли или убытка по ним.
Отражение приобретенных основных средств по договору мены корреспонденциями:
Д-т сч. 08, К-т сч. 46, 47, 48 и Д-т сч. 46, 47, 48, К-т сч. 41, 40
на учетную стоимость переданных в обмен ценностей
только излишне увеличит количество бухгалтерских записей.
Если приобретенное имущество было получено для передачи в обмен соответствующих ценностей, списание его стоимости с забалансового учета отражается записью по кредиту счета 002.
В соответствии с п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ и п. 9 инструкции ГНС РФ № 39 от 11.10.95 бартерные операции подлежат обложению НДС как реализации обмениваемых ценностей. При этом облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации обмениваемого (аналогичного ему) имущества или из последней цены реализации (рыночных цен).
Так для целей бухгалтерского учета согласно ПБУ 6/97 и 5/98 меновые операции не отражаются в учете как реализация, то начисление НДС по ним не может быть отражено стандартной записью: