Теперь перейдем к высшей ступени исследований, а именно, к комбинированным расчетам и анализу. Все дело в том, что анализ отдельных операций и блоков хозяйственных операций может не дать полного ответа на вопрос о минимизации налогообложения. Поэтому в арсенале бухгалтера-аналитика и финансиста должны быть и другие средства. Для этих целей рекомендуется использовать численные балансовые методы - микробалансов и замкнутых балансов; графо-аналитических зависимостей; матрично-балансовые; статистические балансовые; а также их комбинации.
Их применение значительно приблизит численные эксперименты к реальной экономической жизни и максимально полно даст ответ на интересующие вопросы.
Метод микробалансов
Он состоит в следующем. Чтобы оценить тот или иной вариант экономической деятельности организации в разных условиях хозяйствования, выделяются крупные блоки хозяйственных операций, включающие главные отличия. Эти блоки оформляются в виде бухгалтерских проводок, и выполняются расчеты балансов для каждого из них. Сравнение полученных микробалансов позволит выбрать более выгодный вариант.
Исследования с помощью микробалансов основываются на выделении из всей совокупности хозяйственных операций одного какого-то определяющего блока и на рассмотрении его как самостоятельного журнала хозяйственных операций с оформлением нескольких вариантов проводок и с составлением нескольких вариантов микробалансов. Их анализ позволит выбрать наиболее экономичный. Если в блок хозяйственных операций включаются все необходимые налоговые платежи, то микробалансы позволяют также определять вариант с минимальным уровнем этих платежей.
При применении данного метода можно использовать два вида микробалансов: простые и замкнутые.
Простые микробалансы рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок, описывающих не только содержание и экономический смысл ситуации, но и достаточно строго отражающих форму реализации данной ситуации. Их лучше всего использовать, когда необходимо получить качественное сравнение вариантов, или в тех случаях, когда разные варианты хозяйственной ситуации описываются однотипным блоком бухгалтерских проводок и поэтому количественно легко сопоставимы.
Замкнутые микробалансы (или микробалансы замкнутых хозяйственных систем) рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок, описывающих, главным образом, содержание и экономический смысл хозяйственных ситуаций. При этом блок бухгалтерских проводок доводится до такой системы хозяйственных операций, которая носит замкнутый характер. У этой системы есть четкий вход в виде поступления выручки от реализации и четкий выход в виде остатка денег на расчетном счете после завершения данного варианта ситуации и осуществления необходимых расходов по реализации данной ситуации.
Замкнутые микробалансы дают возможность получать качественное и количественное сравнение любых (в том числе весьма разноплановых) вариантов. Однако требуются определенное профессиональное мастерство и навыки их составления.
Ниже на конкретных примерах покажем, как следует составлять и пользоваться простыми и замкнутыми микробалансами в целях налогового планирования.
Налоговое планирование хозяйственных ситуаций путем составления простых микробалансов
Рассмотрим ситуацию по исследованию неисправимого брака. В этом случае возможны два варианта:
1) продукция заменяется на исправную, а сумма брака частично относится на виновное лицо и частично (за вычетом пригодных отходов) списывается на себестоимость продукции;
2) бракованная продукция возвращается (или остается у покупателя, если ее невыгодно возвращать), а ему возвращается уплаченная сумма.
Рассмотрим оба варианта. При этом для наглядности в общую схему бухгалтерских проводок хозяйственных операций сразу впишем числовой пример.
Вариант 1. Замена забракованной продукции
Таблица 1
| Содержание хозяйственной операции | Сумма, руб. | Дебет | Кредит |
| Сторнирована приемка на склад забракованного изделия | -1000 | 43 | 20 |
| Изъято забракованное изделие из производства | 1000 | 28 | 20 |
| Списаны транспортные расходы по возврату изделий | 100 | 28 | 76 |
| НДС по транспортным расходам | 20 | 19 | 76 |
| Начислены удержания за брак на виновное лицо | 300 | 73 | 28 |
| Приняты на учет пригодные отходы от разборки брака | 40 | 10 | 28 |
| Списаны на себестоимость продукции потери от брака | 760 | 20 | 28 |
| Оплачены транспортные расходы | 120 | 76 | 51 |
| Отнесен на зачет из бюджета НДС по возврату брака | 20 | 68 | 19 |
| Начислены ежемесячные удержания на виновное лицо | 60 | 70 | 73 |
Как видно из рассмотренного варианта, исправительные проводки не затрагивают счета реализации, поскольку произведена замена забракованной продукции на исправную.
Вариант 2. Забракованная продукция оставлена у покупателя.
Транспортные расходы по ее возврату превышают стоимость предполагаемых возвратных отходов. Деньги покупателю возвращены. В этом случае необходимо сторнировать операции по приемке бракованной продукции на склад, а также операции по реализации данного образца. Общая схема бухгалтерских проводок по хозяйственным операциям и конкретный числовой пример приведены в табл. 2.
Таблица 2
| Содержание хозяйственной операции | Сумма, руб. | Дебет | Кредит |
| Сторнирована приемка на склад бракованного изделия | -1000 | 43 | 20 |
| Сторнировано списание на реализацию себестоимости бракованной продукции | -1000 | 90 | 43 |
| Сторнировано списание на реализацию бракованного изделия доли коммерческих расходов | -100 | 90 | 44 |
| Сторнирован зачет доли НДС по коммерческим расходам на бракованное изделие | -20 | 68 | 19 |
| Сторнировано начисление НДС от реализации забракованного изделия | -250 | 90 | 68 |
| Сторнирована выручка от реализации бракованного изделия | -1500 | 51 | 90 |
| Сторнировано прибыли от реализации забракованного изделия | -150 | 90 | 99 |
| Изъято бракованное изделие из производства | 1000 | 28 | 20 |
| Начислены удержания за брак на виновное лицо | 300 | 73 | 28 |
| Списаны на себестоимость потери от брака | 700 | 20 | 28 |
| Начислены ежемесячные удержания на виновное лицо | 60 | 70 | 73 |
Результаты расчетов микробалансов хозяйственных операций, представленных в табл. 1 и 2, выглядят следующим образом:
| Баланс 1 | (табл. 1) | баланс 2 | (табл. 2) | ||
| Актив | Пассив | Актив | Пассив | ||
| 10 | 40 | 19 | 20 | 99 -150 | |
| 20 | 760 | 20 | 700 | 68 -230 | |
| 43 | -1000 | 44 | 100 | ||
| 51 | -120 | 51 | -1500 | ||
| 68 | 20 | 70 | 60 | ||
| 70 | 60 | 73 | 240 | ||
| 73 | 240 | ||||
| Итого: 0 | Итого: 0 | Итого | -380 | Итого: -380 | |
(Отрицательные числа в балансах не должны настораживать читателя, ибо они показывают изменения на счетах в результате проводимых операций, а не истинные остатки).
Сопоставление балансов показывает следующее:
1) себестоимость продукции из-за брака в обоих вариантах возрастает: в первом случае на 760 руб. (счет 20), а во втором - на 800 руб. (счет 20 плюс 44), т. е. на 40 руб больше;
2) дополнительные денежные расходы в первом варианте связаны также с потерей экземпляра продукции (счет 43) и с доставкой его на предприятие (счет 76); они составят 1120 руб.;
во втором варианте эти дополнительные расходы связаны с возвратом денег покупателю (счет 51). Они составят 1500 руб, т. е. на 380 руб. больше.
Налоговые платежи в обоих вариантах уменьшаются.
В первом случае они будут включать НДС (минус 20- счет 68) и налог на имущество: 2% от 1/4 х (счет 10 плюс счет 20 плюс счет 43) = 2% от 1/4 х (40+ 760-1000) =-1. Итого:-21 руб.
Во втором случае они будут включать НДС (счет 68= -230), налог на прибыль (24% от счета 99 = 0,24 х 150 = 36) и налог на имущество (2% от 1/4 х счет 20 = 2% от 1/4x700 = 3,5). Итого: -269,5 руб.
Таким образом, в первом варианте расходов будет на 171,5 руб. меньше, поэтому он предпочтительнее, хотя первоначально это не было очевидно.
Методы составления замкнутого микробаланса
Метод микробалансов чрезвычайно прост, понятен и доступен. Сделаем его более конкретным и сведем к самой простой форме, позволяющей легко сопоставлять различные варианты хозяйственной деятельности организации.
В основу положим исследования денежных потоков. Представим любой вариант хозяйственной деятельности с помощью бухгалтерских проводок таким образом, что он будет носить замкнутый характер. Такая маленькая замкнутая система будет иметь определенный денежный вход (в виде выручки), какое-то количество разнообразных внутренних действий (в том числе по расходу денежных средств и по определению финансового результата) и выход в виде остатка денежных средств на расчетном счете. Разница между входом и выходом - это прибыль, остающаяся в распоряжении организации, или чистая прибыль.
Эти рассуждения легко укладываются в традиционное экономическое представление вида: «деньги - товар - деньги». Если описать с помощью проводок замкнутую систему хозяйственных операций, то ее баланс сведется к следующему простому виду.
Баланс замкнутой системы
В представленном балансе решающее значение имеет сумма на счете 51, которая и определяет «чистую прибыль».