Аналогичным образом учитываются и другие расходы, которые может нести залогодатель в связи с заключением договора залога, например, расходы по нотариальному удостоверению договора залога (в том случае, если обязательство, обеспеченное залогом, возникает у должника по договору, требующему нотариального заверения или государственной регистрации).
Рассмотрим на конкретном примере, как следует отражать в бухгалтерском учете подобные затраты.
Пример 1.
Организация ООО «Зенит» заключила в феврале текущего года кредитный договор с банком, согласно которому банк предоставил организации кредит в размере 1000 000 рублей сроком на 6 месяцев под 24% годовых.
При заключении кредитного договора банк выставил требование о залоге автомобиля Lexus модели GX 40 WD 2002 года выпуска (балансовая стоимость которого составляет 1 300 000 рублей), принадлежащего организации ООО «Зенит» на праве собственности. Договор залога заключен на тот же срок, что и кредитный договор (6 месяцев) и в оценке, равной сумме кредита с причитающимися процентами.
Проценты, которые причитаются банку за пользование заемными средствами, составят:
1000 000 рублей х 24 : (366 х 100) х 182 дн. = 119 344,26 рубля;
Следовательно, стоимость заложенного имущества по договору залога составляет 1 119 344,26 рубля.
В соответствии с гражданским законодательством залогодатель застраховал предмет залога на полную балансовую стоимость автомобиля. Размер страховой премии составил 5 000 рублей. Страховая премия перечислена страховой организации в полном размере в феврале.
В бухгалтерском учете ООО «Зенит» данные операции будут отражены следующим образом (для упрощения примера получение денежных средств по кредитному договору и начисление, причитающихся процентов банку рассматривать не будем):
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 01 субсчет «Основные средства, переданные в залог» | 01 | 1 300 000 | Отражена балансовая стоимость автомобиля, переданного в залог |
| 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» | 1 119 344,26 | Отражена договорная стоимость автомобиля, переданного в залог | |
| 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» | 51 | 5 000 | Перечислена сумма страховой премии по договору страхования автомобиля |
| 97 | 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» | 5 000 | Расходы на страхование отражены в составе расходов будущих периодов |
| Ежемесячно, в течение срока действия кредитного договора, бухгалтер будет списывать часть расходов на страхование (5 000: 6 мес.) в состав операционных расходов: | |||
| 91 субсчет «Прочие расходы» | 97 | 833,33 | Списана часть расходов на страхование предмета залога |
| После прекращения договора залога (предмет залога – основное средство) в бухгалтерском учете залогодателя делаются следующие записи: | |||
| 01 | 01 субсчет «Основные средства, переданные в залог» | 1 300 000 | Восстановлен учет основного средства по окончании расчетов с кредитором |
| Одновременно в учете делается проводка: | |||
| 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» | 1 119 344,26 | Списана договорная стоимость заложенного имущества по окончании срока действия договора залога | |
Теперь рассмотрим ситуацию, когда залогодатель не исполняет обязательство, обеспеченное залогом и заложенное имущество реализуется с торгов.
Пример 2.
Предположим, что автомобиль реализуется по цене 1 416 000 рублей, в том числе НДС - 216 000 рублей и, что данная цена соответствует уровню рыночных цен.
Кроме того, добавим, что амортизация по указанному автомобилю составляет 120 000 рублей.
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 76 | 91 субсчет «Прочие доходы» | 1 416 000 | Предмет залога реализован на торгах |
При продаже автомобиля, переданного в качестве залога, возникает объект налогообложения по НДС. Напомним, что на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является:
«реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав».
Следовательно, с такой реализации бухгалтер ООО «Зенит» должен начислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Налоговая база определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ:
«При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».
В рассматриваемом примере, мы отметили, что цена продажи соответствует рыночной цене, следовательно, для исчисления налога используется цена продажи торгов:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 91 субсчет «НДС» | 68 субсчет «НДС» | 216 000 | Начислена сумма налога, подлежащего уплате в бюджет |
| Затем в учете отражается списание стоимости автомобиля при его реализации: | |||
| 01 субсчет «Выбытие основных средств» | 01 субсчет «Имущество, переданное в залог» | 1 300 000 | Отражено в составе выбывающих основных средств имущество, переданное в залог |
| 91 субсчет «Прочие расходы» | 01 субсчет «Выбытие основных средств» | 1 300 000 | Списана балансовая стоимость выбывающего автомобиля |
| 02 | 91 субсчет «Прочие доходы» | 120 000 | Учтена сумма начисленной амортизации |
| 66 | 76 субсчет «Расчеты с залогодержателем» | 1119344,26 | Погашена задолженность по кредитному договору (1000 000 рублей + 119 344,26 рублей) |
| 009 | 1119344,26 | Списана договорная стоимость залогового обязательства | |
| 51 | 76 субсчет «Расчеты с залогодержателем» | 296 655,74 | Получена сумма превышения между ценой продажи заложенного имущества и величиной обязательства перед банком |
Стоит рассмотреть и отражение в учете залогодателя операций, связанных с обращением взыскания на предмет залога, когда он реализуется с торгов, но торги признаются несостоявшимися. Следовательно, реализовать предмет залога невозможно. Однако в этом случае, залогодержатель может пойти навстречу залогодателю, то есть может приобрести заложенное имущество и зачесть свои требования в счет его покупной цены. При этом может возникнуть ситуация, когда цена заложенного имущества превышает сумму, которую залогодатель должен кредитору. В этом случае кредитор возвращает разницу залогодателю. Если цена залога оказывается ниже, то залогодатель доплачивает разницу кредитору.
Но если залогодержатель не использует возможность, предоставленную ему законодательством, то объявляются повторные торги, которые тоже могут не состояться. В этом случае залогодержатель имеет право в течение месяца оставить за собой предмет залога, однако при этом цена на него должна быть снижена, но не более чем на 10% от начальной цены повторных торгов.
Пример 3.
Предположим, что ООО «Зенит» получило по договору займа от ООО «Сибирь» денежные средства в размере 200 000 рублей сроком на 3 месяца под 24 % годовых. ООО «Зенит» в обеспечение своего долга предоставило ООО «Сибирь» в залог товары. Стоимость залога составила 250 000 рублей. Балансовая стоимость товаров составляет 200 000 рублей.
По истечении трех месяцев ООО «Зенит» не рассчиталось по договору займа и ООО «Сибирь» обратилось в суд, который принял решение о продаже предмета залога на торгах.
Проценты, которые ООО «Зенит» должно было уплатить по займу ООО «Сибирь» составляют 200 000 рублей х 24%:12 х 3 мес. = 12 000 рублей. Начальная цена торгов определена судом в размере 212 000 рублей.
Первые торги признаны несостоявшимися. Кредитор не захотел приобрести данные товары и зачесть свои требования в счет покупной цены. На заложенное имущество были объявлены повторные торги, начальная цена на повторных торгах составила 200 000 рублей. Торги также были объявлены не состоявшимися.
В течение месяца с момента объявления повторных торгов ООО «Сибирь» воспользовалось правом оставить за собой предмет залога с 10-й скидкой от продажной цены на повторных торгах.
Следовательно, предмет залога оценен в (200 000 рублей – 200 000 рублей х 10%) = 180 000 рублей. Рыночная цена на аналогичные товары на момент сделки составила 255 000 рублей.
Тогда в учете ООО «Зенит» данные хозяйственные операции будут выглядеть следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 009 | 250 000 | Списано залоговое обязательство | |
| 76 субсчет «Расчеты с залогодержателем» | 90 субсчет «Выручка» | 180 000 | Отражена выручка от реализации заложенных товаров |
| 90 субсчет «Себестоимость продаж» | 41 | 200 000 | Списана себестоимость товаров |
| Реализация предметов залога является объектом налогообложения по НДС, при этом не следует забывать, что налоговая база при реализации предметов залога определяется на основании рыночной цены, следовательно: | |||
| 90 субсчет «НДС» | 68 субсчет «НДС» | 38 898,30 | Начислен НДС с реализации предмета залога (255 000 рублей х 18%: 118%) |
| 66 | 76 субсчет «Расчеты с залогодержателем» | 180 000 | Погашен заем за счет перехода права собственности на заложенные товары к ООО «Сибирь» |
| 99 | 90 субсчет «Прибыль (убыток от) продаж» | 58 898,30 | Отражен убыток от реализации предмета залога |
Как видим, в данном примере, вырученных средств не хватает, чтобы рассчитаться с залогодержателем, поэтому недостающую сумму залогодатель ему должен доплатить. Разница составит: