ООО «Сибирь» обратилось в суд, который принял решение о реализации товаров с публичных торгов. Товар был реализован в июле 2004 года на сумму 105 000 рублей, в том числе НДС. Предположим, что цена реализации товаров соответствует рыночной.
ООО «Зенит» определяет доходы и расходы по методу начисления.
В бухгалтерском учете ООО «Зенит» данные операции были отражены следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1 февраля | |||
| 51 | 66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга» | 100 000 | Получена сумма заемных средств |
| 009 | 85 000 | Отражено залоговое обеспечение | |
| 29 февраля | |||
| В учете бухгалтер начислил проценты, причитающиеся ООО «Сибирь» за февраль 2004 года. | |||
| 91 субсчет «Прочие расходы» | 66 субсчет «Расчеты по процентам» | 2000 | Начислены проценты, причитающиеся ООО «Сибирь» за февраль(100 000 рублей х 24% :12 мес. Х1 мес.) |
| 3 марта | |||
| 66 субсчет «Расчеты по процентам» | 51 | 2000 | Перечислена банку сумма процентов за февраль |
| 31 марта | |||
| 91 субсчет «Прочие расходы» | 66 субсчет «Расчеты по процентам» | 2000 | Начислены проценты, причитающиеся ООО «Сибирь» за март(100 000 рублей х 24% :12 мес. Х1 мес.) |
| В июле | |||
| 76 | 91 субсчет «Прочие доходы» | 105 000 | Отражена реализация на торгах |
| 91 субсчет «Прочие расходы» | 68 субсчет «НДС» | 16 016,95 | Начислен НДС с реализации предмета залога |
| 91 субсчет «Прочие расходы» | 41 | 70 000 | Списана себестоимость товаров, реализованных на торгах |
| 66 субсчет «Расчеты по основному обязательству» | 76 | 100 000 | Погашена сумма займа |
| 66 субсчет «Расчеты по процентам» | 76 | 2 000 | Погашена сумма долга по причитающимся процентам |
| 009 | 85 000 | Списано залоговое обеспечение | |
| 51 | 76 | 3000 | Получена сумма превышения между суммой, вырученной на торгах и размером долга (105 000 рублей –102 000 рублей) |
| 91 субсчет «Прочие расходы» | 99 | 18 983,05 | Отражен финансовый результат от продажи заложенного имущества |
С этой суммы организация-залогодатель должна заплатить налог на прибыль по ставке 24%.
Теперь посмотрим, как эти же операции в учете отразит залогодержатель, то есть ООО «Сибирь». ООО «Сибирь» также работает по методу начисления.
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1 февраля | |||
| 58 субсчет «Предоставленные займы» | 51 | 100 000 | Перечислена сумма заемных средств заемщику |
| 008 | 85 000 | Отражена сумма залога | |
| 29 февраля | |||
| 76 субсчет «Расчеты по процентам с заемщиком» | 91 субсчет «Прочие доходы» | 2000 | Отражена сумма начисленных процентов по договору займа за февраль |
| На сумму полученных процентов по денежному займу НДС не начисляется, на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ. | |||
| 03 марта | |||
| 51 «Расчетный счет» | 76 субсчет «Расчеты по процентам с заемщиком» | 2000 | Получена сумма процентов, причитающихся по договору |
| 31 марта | |||
| 76 субсчет «Расчеты по процентам с заемщиком» | 91 субсчет «Прочие доходы» | 2000 | Отражена сумма начисленных процентов по договору займа за март |
| В июле | |||
| 008 | 85 000 | Предмет залога передан организации, проводящей торги | |
| В рассматриваемом примере (для упрощения) не берется в расчет оплата услуг организации, проводящей публичные торги. Для справки заметим, что оплатить такие услуги может, как залогодатель, так и залогодержатель, однако залогодатель обязан кредитору возместить такие расходы. | |||
| 76 субсчет «Расчеты по торгам» | 76 субсчет «Расчеты по предмету залога» | 105 000 | Отражена задолженность организатора торгов за заложенное имущество (на основании протокола о проведенных торгах) |
| 51 | 76 субсчет «Расчеты по торгам» | 105 000 | Получены от организатора торгов денежные средства, вырученные за заложенное имущество |
| 76 субсчет «Расчеты по предмету залога» | 58 субсчет «Предоставленные займы» | 100 000 | Погашена сумма заемных средств |
| 76 субсчет «Расчеты по предмету залога» | 76 субсчет «Расчеты по процентам с заемщиком» | 2000 | Погашена задолженность по процентам |
| 76 субсчет «Расчеты по предмету залога» | 51 | 3000 | Перечислена сумма разницы залогодателю |
На основании анализа бухгалтерских проводок, мы видим, что суммы, полученные за заложенное имущество, проходят транзитом через кредитора. Он только удерживает сумму причитающегося ему долга, а разницу перечисляет залогодателю.
Исходя из этого, можно сделать вывод, что при реализации предмета залога у залогодержателя налоговые обязанности не возникают.
Итак, налоговые последствия при реализации предметов залога возникают только у залогодателя, причем исчисление налога на прибыль производится им в обычном порядке. Следовательно, осуществляя те или иные расходы, связанные с залоговыми отношениями, организация должна определить к какому виду расходов будут относиться понесенные им затраты и будут ли они учитываться при налогообложении в соответствии с требованиями главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Исходя из положений ГК РФ (статья 343 ГК РФ), мы знаем, что при заключении договоров залога, организации могут нести определенные затраты. Так у залогодателя могут возникать расходы, связанные со страхованием предмета залога, его оценкой, государственной регистрацией, заверением договора в нотариальном порядке и так далее.
Так как залогодатель определяет налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в общем порядке, поэтому при решении вопроса: можно ли учесть данные расходы при налогообложении, необходимо исходить из следующего:
если договор залога обеспечивает обязательство, связанное с производственной деятельностью организации, то такие расходы будут снижать налогооблагаемую прибыль. Однако не забудьте про требования статьи 252 НК РФ, согласно которой такие расходы, пусть даже и являются экономически обоснованными, должны быть документально подтверждены.
Для примера коснемся расходов на страхование предмета залога. Рассматривая вопросы страхования в бухгалтерском учете, мы не случайно заостряли ваше внимание на том моменте, каким видом страхования считается страхование предмета залога. Этот вопрос действительно очень важен с точки зрения налогообложения прибыли у залогодателя. Попробуем объяснить, на что здесь следует обратить внимание.
Дело в том, что расходы на страхование в главе 25 НК РФ регламентированы статьей 263 НК РФ:
«Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества:
1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы, на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
2) добровольное страхование грузов;
3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;
6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями».
Мы выяснили что, страхование предмета залога является добровольным страхованием имущества для залогодателя. На основании подпункта 7 приведенной статьи можно сделать вывод, что если расходы на добровольное страхование используются налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с извлечением дохода, то он вправе их учесть при налогообложении прибыли. Причем пунктом 3 статьи 263 НК РФ установлено, что расходы по указанным в этой статье добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Но при договоре залога, залогодателем может выступать не только должник, но и третье лицо. А теперь рассмотрим ситуацию, когда, например, по кредитному договору в залог предоставляется автомобиль третьего лица. Заложенное имущество должно быть застраховано, причем всегда за счет залогодателя. Обратите внимание, что гражданское законодательство не вменяет в обязанность залогодержателя компенсировать расходы залогодателя-третьего лица на страхование.
Перечень видов добровольного страхования, указанный в статье 263 НК РФ является закрытым, то есть не подлежит расширению, а в отношении автомобиля, предусмотрено, что автотранспорт должен быть либо собственным, либо арендованным, но расходы по содержанию автотранспорта должны включаться в расходы, связанные с производством и реализацией.
При передаче имущества в залог названное требование не выполняется. Исходя из этого, получается, что в данном случае страхование автомобиля не удовлетворяет критериям статьи 263 НК РФ и, следовательно, расходы на страхование автомобиля в качестве предмета залога, нельзя учесть при налогообложении.