Необходимо выделить Указ Президента РФ № 685 от 08.05.1996г “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины (в редакции Указов Президента РФ № 283 от 03.04.97г , № 776 от 24.07.97г). В данном Указе сформулированы направления государственной политики в области налоговой реформы. Указ устанавливает, что с 1 января 1998 года плательщики налога на прибыль относят на себестоимость в полном объеме все расходы, включая внереализационные, связанные с извлечением дохода. Важным моментом данного Указа является пункт 7, согласно которому предприятия и организации, за исключением субъектов малого предпринимательства, обязаны с 01.01.1998 года применять в системе бухгалтерского учета и отчетности метод начисления, при котором исчисление выручки от реализации продукции (работ, услуг) производится соответственно с ранее наступившей даты: получения предоплаты (аванса); отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг. Субъекты малого предпринимательства, при исчислении выручки от реализации продукции (работ, услуг) могут выбирать между указанным выше методом начисления и кассовым методом, при котором исчисление выручки производится с момента поступления им денег за реализованную продукцию (работы, услуги) [5,п 7].
Важнейшим документом первого уровня является Налоговый кодекс, вступивший в силу с 01.01.1999г. Он устанавливает систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации [1, ст. 1, п. 2]. В пункте 1 статьи 39 впервые дается определение реализации товаров (работ, услуг). Реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары или результаты выполненных работ одним лицом другому лицу [1, ст. 39, п. 1]. Важным моментом Кодекса является установление принципов определения цены товаров, работ или услуг. Для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен [1, ст. 40, п. 1]. Корректировка цены для целей налогообложения производится в случае, когда происходит колебание уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам, в пределах непродолжительного периода времени более чем на 30 процентов в ту или иную сторону.
Второй уровень системы нормативного регулирования составляют национальные стандарты - Положения по бухгалтерскому учету. В настоящее время действует 10 Положений, подробный список которых приведен в п. 2 главы 1. В этих документах обобщаются принципы и базовые правила бухгалтерского учета, изложены основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета.
Одним из важнейших документов третьего уровня является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению (утверждены приказом Министерства финансов СССР от 1.11.1991г № 56 и рекомендованы для применения на территории Российской Федерации письмом Министерства экономики и финансов РСФСР от 19.12.1991г № 18-5; с изменениями, утвержденными приказами Министерства финансов РФ от 28.12.1994г № 173 и от 28.07.1995г № 81). Согласно инструкции по применению План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. Для обобщения информации о формировании и использовании финансовых результатов деятельности предприятия предназначены счета раздела VII “Финансовые результаты и использование прибыли”: 80 “Прибыли и убытки”, 81 “Использование прибыли”, 82 “Оценочные резервы”, 83 “Доходы будущих периодов”, 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей”.
Следующим документом этой группы, оказывающим непосредственное влияние на формирование финансовых результатов, является Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено постановлением Правительства РФ № 552 от 5.08.1992 в редакции от 12.07.99г. №794). В пункте 1 приводится список затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). В пункте 2 “Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” дается определение конечному финансовому результату, прибыли (убытку).
Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на ее производство и реализацию [2].
Для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Здесь же приводится состав внереализационных доходов и расходов.
В целях реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности Минфином разработано и утверждено приказом № 34н от 29.07.1998г Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Положение введено в действие с 1 января 1999 года. По своему содержанию и месту в системе российских нормативных документов по бухгалтерскому учету является основным документом, содержащим в полном объем главные правила (принципы) бухгалтерского учета, методы оценки имущества и обязательств, а также требования к составу и содержанию показателей бухгалтерской отчетности [3, стр. 55]. В разделе, посвященному учету и оценке прибыли (убытка) предусматривается отражение финансового результата отчетного периода в сумме нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), определенного как разница между финансовым результатом и суммой налога на прибыль и иных аналогичных платежей, установленных налоговым законодательством, включая штрафные санкции.
К документам этого уровня принадлежит Инструкция ГНС РФ № 37 от 10.08.1995г “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (в редакции Изменений и дополнений Госналогслужбы РФ). Данной инструкцией определяется порядок взимания налога с финансового результата работы предприятия - прибыли, плательщики налога, порядок определения объекта налогообложения, ставки и льготы.
Четвертый уровень составляют юридические документы предприятия, формирующие учетную политику предприятия. Учетная политика представляет собой совокупность способов ведения учета, принятых на предприятии. Предприятию предоставляется выбор формы бухгалтерского учета, внутренней отчетности, способа начисления амортизации, установления метода оценки потребленных производственных запасов, оценки товара, метода определения выручки от реализации. Совокупность всех этих элементов может в значительной степени влиять на формирование финансового результата и его размер.
1.2.Учет финансовых результатов в РФ
Порядок формирования и отражения финансового результата зависит от принятых в стране национальных стандартов учета и финансовой отчетности. Долгое время в России действовали свои принципы учета, которые отражали особенности ведения учета в плановом, строго регламентируемом хозяйстве. В настоящее время, в связи с переходом России на принятую в международной практике систему учета и отчетности, бухгалтерский учет в целом, и непосредственно учет формирования финансовых результатов претерпевает серьезные изменения, которые предусматривают приближение учета к принципам, действующим в международной практике.
На рисунке 2 показана схема формирования финансового результата в соответствии с современными принципами и нормами учета и отчетности в России.
80 "Прибыли и убытки"
Дебет Кредит
46, 47, 48 46, 47, 48
Себестоимость Выручка Себестоимость Выручка
Налоги Налоги
Убыток Прибыль
51, 52, 76 51, 52, 76
Внереализационные Внереализационные
расходы доходы
Конечное сальдо - убыток Конечное сальдо - прибыль
Рис. 2 Схема операций по формированию прибыли.
Конечный финансовый результат работы предприятия отражается на счете 80 "Прибыли и убытки" и имеет три составляющие.
-от реализации продукции (работ, услуг), которая определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами, включаемыми в себестоимость этой продукции;
- от реализации основных фондов и другого имущества предприятия, которая представляет собой разницу между выручкой от реализации имущества (без НДС и других аналогичных обязательных платежей) и первоначальной (восстановительной) стоимостью этого имущества, уменьшенную на расходы, связанные с его выбытием.
- внереализационные доходы, уменьшенные на величину внереализационных расходов.
Учет реализации продукции (работ, услуг) ведется на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. По кредиту этого счета отражается выручка от реализации, а по дебету - себестоимость реализованной продукции, налоги: НДС , акциз, налог на ГСМ.
Согласно Указу Президента РФ № 685 от 8 мая 1996г “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины” все предприятия, за исключением субъектов малого предпринимательства, обязаны с 1 января 1998 года применять в системе бухгалтерского учета и отчетности метод начисления, при котором исчисление выручки от реализации продукции (работ, услуг) производится соответственно с ранее наступившей даты: получения предоплаты (аванса), отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг [5, п. 7]. Для целей налогообложения выручка может определяться либо по мере поступления денежных средств, либо по мере отгрузки продукции и предъявления покупателям расчетных документов.