Рассмотрим, можно ли отнести приобретение авторских прав в составе нематериальных активов. Для этого обратимся к пункту 4 Приказа Минфина Российской Федерации от 16 октября 2000 года №91н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000» (далее ПБУ 14/2000), в котором приведен закрытый перечень объектов, которые могут быть отнесены к нематериальным активам:
1. Объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, если соблюдаются все условия, перечисленные в пункте 3 ПБУ 14/2000):
исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
2. Деловая репутация организации.
3. Организационные расходы – расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный капитал организации.
Следовательно, в состав нематериальных активов могут включаться только исключительно результаты интеллектуальной деятельности, подтвержденные документально. Авторские права на литературные произведения в пункте 4 ПБУ 14/2000 не указаны.
Издательство покупает авторское право на выпуск одного тиража.
При покупке издательством права на выпуск только одного тиража, расходы, связанные с его приобретением относятся в себестоимость данного тиража. Сумму авторского гонорара при этом можно сразу отнести на дебет счета 20 «Основное производство».
Издательство покупает авторское право на определенный срок и планирует выпустить несколько тиражей.
Издательство приобрело авторское право на определенный срок, в течение которого оно самостоятельно решает, сколько тиражей выпустит. В данном случае, расходы на приобретение авторского права сразу в себестоимость включать нельзя. Так как, согласно пункту 65 Положения №34н, затраты, произведенные организацией в течение отчетного периода, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны отражаться в учете отдельной статьей, как расходы будущих периодов. При этом списание производится организацией в установленном порядке (равномерно, пропорционально объему продукции) в течение периода, к которому они относятся.
Следовательно, если издательство планирует выпустить несколько тиражей, то расходы, связанные с приобретением авторских прав в данном случае следует рассматривать как расходы будущих периодов и отражать на дебете счета 97 «Расходы будущих периодов».
При этом необходимо обратить внимание на порядок списания сумм авторского гонорара на расходы по изданию произведения.
Если издатель знает, сколько тиражей он будет выпускать, то авторский гонорар можно списывать равными долями на каждый тираж. Например, издательство планирует выпустить книгу трижды, то списание авторского гонорара будет производиться в три этапа: по 1/3 суммы авторского гонорара на выпуск каждого тиража в том отчетном периоде, когда он будет выпускаться.
Если запланированные тиражи не равнозначны, то можно использовать пропорциональное списание. Например: издательство планирует выпустить книгу общим тиражом 20 000 экземпляров, первый тираж составит 10 000 экземпляров, второй тираж – 5 000 экземпляров, третий тираж – 5 000 экземпляров.
Соответственно, при издании первого тиража следует списать авторского гонорара в размере 50% - 10 000/20 000, при издании второго тиража 25% - 5000/20 000, при издании третьего тиража – 25%.
Если неизвестно, сколько будет выпущено тиражей, то можно предусмотреть списание авторского гонорара в текущие расходы издательства в течение установленного в договоре срока действия прав издательства.
Пример 1.
Издательство приобрело права на издание книги сроком на 5 лет (60 месяцев). Авторский гонорар составил 40 000 рублей и выплачивается единовременно. Автор написал заявление о предоставлении профессионального вычета в размере 20 % от суммы причитающегося вознаграждения. Издательство в отношении количества тиражей четких планов не имеет.
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 97 | 76 | 40 000 | Начислен авторский гонорар |
| 97 | 69 | 9120 | Начислен ЕСН 22,8% (кроме ЕСН в части ФСС РФ) и взносы на обязательное пенсионное страхование |
| 76 | 68 | 4160 | Удержан НДФЛ с авторского вознаграждения ((40 000- 40000 х 20%) х 13%) |
| 76 | 50 | 35840 | Выплачена сумма авторского вознаграждения |
| 20 | 97 | 818,67 | Списывается ежемесячно соответствующая часть расходов на приобретение авторского права (49120/60) |
Может возникнуть ситуация, когда издательство, выпустив первый тираж, видит, что дальнейший выпуск данного тиража нецелесообразен (книга устарела либо не пользуется просом). Тогда, согласно пункту 19 ПБУ 10/99 (Приложение №24) издательство может принять решение о списании оставшейся суммы на счете 97 «Расходы будущих периодов», документально его оформить.
Расходы на выплату авторского гонорара, оставшегося на счете 97, в момент их списания не приведут к выпуску готовой продукции и последующему получению доходов, поэтому их нужно списывать не на счет 20 «Основное производство», а на счет 91 «Прочие доходы и расходы», включив в состав операционных расходов издательства.
Приобретение издательством авторских прав у иностранного автора или иностранного издательства
На практике бывают случаи, когда издательство приобретает право на издание рукописи у иностранного автора или иностранного издательства. В соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации российские организации, являющиеся источником доходов для иностранных граждан и организаций, признаются налоговыми агентами, которые должны произвести удержание и уплату налогов с доходов на территории Российской Федерации.
Так, если авторское право приобретается у физического лица, являющегося не гражданином Российской Федерации, то российскому издательству с сумм причитающегося иностранному физическому лицу гонорара придется произвести удержание и уплату налога на доходы физических лиц.
Ведь согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) доходы, полученные физическими лицами от использования авторских прав на территории Российской Федерации, признаются доходами, полученными от источников в Российской Федерации. И в соответствии с пунктом 2 статьи 209 НК РФ признаются объектом налогообложения на доходы физических лиц, которые не являются налоговыми резидентами Российской Федерации.
В этом случае применяется налоговая ставка 30% (пункт 3 статьи 224 НК РФ).
Обратите внимание!
Налоговые вычеты, в том числе и профессиональные вычеты у налогоплательщика, получившего авторское вознаграждение, в этом случае не применяются. Так как эти вычеты применяются согласно пункту 4 статьи 210 НК РФ только в отношении доходов, облагаемых налогом на доходы физических лиц, по которым применяется налоговая ставка 13%.
Таким образом, российскому издательству, заключившему договор с иностранным автором, придется удержать налог по ставке 30% с полной суммы авторского гонорара.
Пример 2. Из консультационной практике ЗАО « BKR-Интерком – Аудит».
Вопрос.
Предоставляются ли профессиональные вычеты по авторским договорам для нерезидентов?
Ответ.
В соответствии со статьей 210 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная в пункте 1 статьи 224 Кодекса (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Кодекса.
Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 210 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218-221 Кодекса, не применяются.
В соответствии со статьей 209 Кодекса для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации, для которого пунктом 3 статьи 224 Кодекса установлена налоговая ставка 30%.
Таким образом, к доходам нерезидентов профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные статьей 221 Кодекса, не применяются».
В отношении ЕСН с сумм авторского гонорара, причитающегося иностранному автору, налог начисляется в общеустановленном порядке.
Но если иностранный автор находился на территории Российской Федерации в течение 183 дней в календарном году, на что есть соответствующие отметки, подтверждающие его местонахождения на территории Российской Федерации, то в этом случае, иностранный гражданин будет признан налоговым резидентом для целей исчисления налога на доходы физических лиц в России. При этом издательство предоставит ему профессиональный вычет и удержит налог на доходы физических лиц по ставке 13%. То есть расчеты с ним будут произведены, как если бы он был гражданином России, постоянно проживающим на территории России.
Если российское издательство по договору приобретает исключительное авторское право у иностранного издательства, которое не состоит на учете в налоговых органах России в качестве налогоплательщика, то российское издательство должно исполнить функции налогового агента по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль.