Кроме того, правило об обязательных аудиторских проверках распространяется и на предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица, которые обязаны представлять налоговым органам помимо бухгалтерского отчета или декларации о доходах заключение аудитора о достоверности отчета (п. 10 ст. 9 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991 года с изменениями и дополнениями, внесенными законами от 16 июля и 22 декабря 1992 года).
Полагаю, что следовало бы сосредоточить правила об обязательном проведении аудиторских проверок в едином правовом акте, регулирующем аудиторскую деятельность, где определить некоторые общие основания подобных обязательных аудиторских проверок, предусмотреть порядок и гарантии их проведения.
Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, образованной распоряжением Президента Российской Федерации от 4 февраля 1994 года в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации", рассмотрен вопрос о разработке основных критериев (системы показателей) деятельности экономических субъектов, бухгалтерская отчетность которых подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Предположительно такими критериями деятельности экономических субъектов могут быть размер стоимости имущества хозяйствующего субъекта, указанный в его балансе; объем реализации услуг; число работающих либо определенный вид предпринимательской деятельности. Вероятно, многим субъектам предпринимательской деятельности в текущем году придется позаботиться об обеспечении проведения обязательной аудиторской проверки, в связи с чем необходимо заранее приступить к поиску квалифицированного аудитора.
Как уже отмечалось, Правила предусматривают проведение и инициативных аудиторских проверок. Основанием проведения такой проверки является решение экономического субъекта.
Конкретизируя данное положение Правил, следует отметить, что под решением экономического субъекта следует понимать либо решение собственника предприятия, в том числе акционеров, в том случае, если организационно-правовой формой хозяйствующего субъекта является акционерное общество, либо субъекта, управляющего предприятием.
Полагаю, что следует в законодательном порядке закрепить полномочия как собственника, так и управляющего его имуществом на право заключения договора о проведении аудиторской проверки деятельности хозяйствующего субъекта.
Инициативные аудиторские проверки, основываясь на равноправном свободном волеизъявлении сторон, должны проводиться на базе заключенного между ними договора. Однако следует отметить, что договорная природа отношений должна быть присуща и обязательным аудиторским проверкам за исключением, вероятно, аудиторских проверок, проводимых по поручению государственных органов, в силу того, что в данном случае отношения сторон не основаны на соглашении, свободном встречном волеизъявлении. Порядок и условия проведения аудиторской проверки, осуществляемой по поручению государственного органа, должны быть определены законом и конкретизированы лицом, выдавшим поручение.
В связи с тем, что Правила не предусматривают особого порядка заключения договора на проведение аудиторской проверки и оказание аудиторских услуг, сторонам при заключении такого договора следует руководствоваться общим юридическим правилом о порядке заключения хозяйственных договоров, установленным в главе 8 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик, применяемых на территории Российской Федерации на основании постановления Верховного Совета Российской Федерации от 14 июля 1992 года "О регулировании гражданских правоотношений в период проведения экономической реформы".
Устанавливая общие основы аудиторской деятельности, Правила не содержат жесткой регламентации взаимоотношений субъектов при проведении аудиторских проверок, что дает сторонам право на самостоятельные юридические действия. Это свидетельствует о том, что стороны самостоятельны в выборе партнера, выработке взаимных прав и обязанностей, определяющих их взаимодействие при проведении аудиторской проверки и оказании аудиторских услуг.
В то же время это обязывает стороны квалифицированно заключать договор, определив в нем все аспекты взаимоотношений сторон. При этом в договоре должны найти свое юридическое закрепление не только взаимные права и обязанности сторон, но и условия обеспечения их прав, порядок и способы выполнения обязанностей, система контроля за их соблюдением, а также способы обеспечения выполнения обязательств сторонами.
Результат проведения аудиторской проверки должен быть изложен в заключении аудитора (аудиторской фирмы). Правила устанавливают требования, предъявляемые к аудиторскому заключению: к его содержанию, оформлению.
Полагаю, что небезынтересным является вопрос о правомерности отказа аудитора в выдаче клиенту аудиторского заключения по мотивам обнаружения значительных нарушений в оформлении первичных документов, нарушения правил ведения бухгалтерского учета или налогового законода-тельства и т.д. Так, аудиторская фирма отказала клиенту в выдаче аудиторского заключения, ссылаясь на то, что финансовый отчет данного предприятия не отвечает требованиям достоверности. Однако несмотря на то, что аудитор проделал определенную работу, клиент отказался оплатить ее. Для того чтобы определить правомерность поведения сторон, следует обратиться к законодательству, регламентирующему аудиторскую деятельность. Так, Правила не предусматривают в данном случае возможность отказа в выдаче аудиторского заключения. Отказ в выдаче аудиторского заключения клиенту может быть только следствием расторжения договора на проведение аудиторской проверки по основаниям, предусмотренным законодательством или договором, заключенным сторонами. Однако если в ходе аудиторской проверки выявлены факты существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, влияющих на ее достоверность, а также нарушения законодательства Российской Федерации при совершении хозяйственно-финансовых операций, которые нанесли или могут нанести ущерб интересам собственников экономического субъекта, государства и третьих лиц, аудитор обязан указать их в аналитической части заключения. При этом если экономическим субъектом - заказчиком существенные нарушения не были устранены в ходе проверки, в итоговой части аудиторского заключения делается запись о невозможности подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Таким образом, аудитор (аудиторская фирма) обязан выдать заключение заказчику. При этом аудиторское заключение должно отражать объективную картину обследуемого объекта, являться как бы его "фотографией" и не может быть заказным, то есть таким, каким хотел бы видеть его контрагент. А в случае отказа в оплате работы, проделанной аудиторской фирмой, в связи с невыдачей ею положительного заключения аудиторская фирма имеет право на обращение в арбитражный суд.
Следует отметить также, что Правила устанавливают меры имущественной ответственности аудитора (аудиторской фирмы) в случае неквалифицированного проведения аудиторской проверки. Однако сам факт ответственности связан с фактом причинения убытков государству или экономическому субъекту. Так, в соответствии с п. 15 Правил в случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшего к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию: понесенные убытки в полном объеме; расходы на проведение перепроверки; штраф, зачисляемый в доход республиканского бюджета Российской Федерации, в сумме до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100- до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудиторской фирмы.
Неясно, почему Правила, указывая на негативные последствия неквалифицированного проведения аудиторской проверки как для государства, так и для проверяемого субъекта, устанавливают штрафную ответственность за данное нарушение только перед государством. В таком случае следует обратить внимание заказчиков проведения аудиторских проверок на необходимость установления в договоре мер имущественной ответственности аудитора либо аудиторской фирмы за неквалифицированное проведение проверки. Стороны должны также определить в договоре и принцип возмещения убытков, причиненных неквалифицированным проведением проверки, так как Правила устанавливают принцип взыскания убытков в полном объеме и штрафной характер неустойки, взыскиваемых в доход государства. В то же время из Правил не усматривается возможность полного взыскания убытков (без зачета неустойки) для заказчиков.
Регламентируя общие основы аудиторской деятельности, Правила определяют требования к субъектам этой деятельности. Аудиторской деятельностью вправе заниматься физические лица - аудиторы и юридические лица - аудиторские фирмы, которые могут образовываться на базе любой формы собственности в соответствии с законодательством о собственности и в любых организационно-правовых формах, предусмотренных Законом Российской Федерации "О предприятиях и предпринимательской деятельности", за исключением формы акционерного общества открытого типа.