Пример 3. Выручка от реализации сельхозпродукции за I квартал и I полугодие 2004 г. равняется 400 000 руб. и 1 000 000 руб.
Выручка от оказания услуг за этот же период составляет соответственно 200 000 руб. и 300 000 руб.
В данной ситуации удельный вес выручки от реализации сельхозпродукции составляет за отчетные периоды соответственно 66,7% (400 000 руб.: 600 000 руб. х 100%) и 76,9% (1 000 000 руб. : 1 300 000 руб. х 100%).
Следовательно, право на льготу организация имеет начиная с декларации по налогу за I полугодие.
Следует отметить, что в Кемеровской, Курганской, Липецкой, Нижегородской, Омской, Ростовской, Саратовской, Смоленской и Ярославской областях льготы по налогу на имущество для организаций, осуществляющих производство, переработку и хранение сельскохозяйственной продукции, до настоящего времени не установлены. Поэтому такие организации с 1 января 2004 г. должны уплачивать налог на имущество на общих основаниях в соответствии с гл.30 НК РФ. (О том, как это делать, рассказывалось в "БП" N 3 за текущий год.)
Исключением из этого правила являются малые предприятия. Пунктом 1 ст.9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ установлено, что при изменении налогового законодательства, создающего менее благоприятные условия для малых предприятий по сравнению с ранее действовавшими правилами, они имеют право на применение ранее действовавшего порядка налогообложения в течение первых четырех лет своей деятельности.
Таким образом, малые фирмы, находящиеся в указанных выше регионах РФ, осуществляющие производство, переработку и хранение сельхозпродукции и зарегистрированные до 1 января 2004 г., могут применять льготы по налогу на имущество, предусмотренные ранее действовавшим Законом РФ "О налоге на имущество предприятий".
Единый сельскохозяйственный налог
Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 147-ФЗ с 1 января 2004 г. введена в действие новая редакция гл.26.1 НК РФ "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога)". Указанная группа налогоплательщиков получила возможность перехода в добровольном порядке на ЕСХН. Некоторые особенности этой системы налогообложения мы уже излагали на страницах "БП" N 3 за текущий год. Поэтому в данной статье затрагиваются вопросы, ранее не рассматривавшиеся.
Организации, уплачивающие ЕСХН, в соответствии с п.3 ст.346.1 НК РФ освобождаются от уплаты налога на прибыль, НДС, налога на имущество и ЕСН. Все остальные налоги и сборы, в том числе и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, они обязаны уплачивать в общеустановленном порядке.
Поэтому у предприятий, переходящих на указанный режим налогообложения, могут возникнуть определенные сложности, связанные с так называемым переходным периодом с одной системы налогообложения на другую. Решение этих проблем рассматривается в п.6 ст.346.6 НК РФ.
Организации, учитывавшие доходы и расходы методом начисления, согласно пп.1 п.6 указанной статьи обязаны включить в облагаемую базу по этому налогу на дату перехода суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в порядке предварительной оплаты по договорам, выполнение которых намечено после перехода на ЕСХН.
Денежные средства, полученные после перехода на ЕСХН, не включаются в облагаемую базу, если они уже были учтены при применении общеустановленной системы налогообложения (пп.3 п.6 этой же статьи Кодекса).
Пример 4. ООО "Юпитер" в декабре 2003 г. отгрузило покупателям зерно на 500 000 руб., оплата которого произведена в январе 2004 г. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения доходы и расходы учитывались методом начисления.
С 1 января 2004 г. организация перешла на ЕСХН.
Поскольку стоимость отгруженного в декабре 2003 г. зерна учтена при определении облагаемой базы по налогу на прибыль за 2003 г., при расчете базы по ЕСХН в 2004 г. она не учитывается.
Расходы, сделанные после перехода на ЕСХН, но оплаченные в период применения общеустановленной системы налогообложения, признаются в период их осуществления. Расходы, сделанные и оплаченные организацией в период применения ЕСХН, признаются на дату их оплаты (пп.4 п.6 ст.346.6 НК РФ).
Пример 5. ООО "Урожай" приобрело и оплатило в декабре 2003 г. ГСМ на 10 000 руб. Доходы и расходы учитывались методом начисления.
ГСМ израсходованы в январе - марте 2004 г. при вывозе на поля органических удобрений.
В этом случае их стоимость должна быть учтена при определении налоговой базы по ЕСХН за I полугодие 2004 г.
Здесь не принимаются во внимание при определении облагаемой базы по ЕСХН расходы, ранее учтенные при использовании общего режима налогообложения, даже если они были оплачены в период применения режима ЕСХН.
Остаточная стоимость (в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации) основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, учитывается на дату перехода на ЕСХН. Остаточная стоимость основных средств, оплата которых будет осуществлена после перехода на ЕСХН, учитывается организациями при определении налоговой базы начиная с месяца, следующего за месяцем их оплаты (пп.2 п.6 ст.346.6 НК РФ).
Пример 6. ООО "Хлебопродукт" в ноябре 2003 г. приобрело два грузовых автомобиля. Оплата стоимости машин произведена по бартеру (зерном) в январе 2004 г.
В этом случае остаточная стоимость автомобилей для целей налогообложения учитывается с 1 февраля 2004 г.
Пунктом 7 ст.346.6 НК РФ предусмотрен порядок учета доходов и расходов при возврате с режима ЕСХН на общий режим налогообложения. Так, в частности, при определении налога на прибыль организациями, учитывающими доходы и расходы методом начисления, не принимаются во внимание суммы авансов и предоплаты, ранее учтенные при уплате ЕСХН. Расходы, осуществленные указанными организациями после перехода на общий режим налогообложения, учитываются при налогообложении прибыли, даже если их оплата была сделана в период применения ЕСХН.
Пример 7. ООО "Славянка", уплачивающее ЕСХН, получило в декабре 2004 г. предоплату в сумме 1 000 000 руб. в счет поставок зерна в I квартале 2005 г. С 1 января 2005 г. общество перешло на общеустановленную систему налогообложения.
Указанная предоплата должна быть учтена при определении налоговой базы по ЕСХН за 2004 г. По этой причине стоимость зерна, отгруженного покупателям в I квартале 2005 г., при определении облагаемой базы по налогу на прибыль за I квартал 2005 г. не учитывается.
Пример 8. ООО "Рассвет" в декабре 2004 г. осуществило предварительную оплату поставщику стоимости минеральных удобрений в размере 300 000 руб.
Минеральные удобрения поставлены и оприходованы в январе, а израсходованы в мае 2005 г.
С 1 января 2005 г. организация перешла на общий режим налогообложения.
В этом случае указанные расходы должны быть учтены при определении облагаемой базы по налогу на прибыль за I полугодие 2005 г.
При переходе на общий режим налогообложения остаточная стоимость основных средств определяется исходя из их первоначальной стоимости за вычетом амортизации, начисленной за период применения ЕСХН в порядке, установленном гл.25 НК РФ. В случае превышения расходов на приобретение этих основных средств, учтенных при применении ЕСХН, над суммой начисленной в указанном выше порядке амортизации сумма такого превышения признается доходом на дату перехода на общий режим налогообложения.
Порядок признания доходов
При определении объекта обложения ЕСХН организации в соответствии с п.1 ст.346.5 НК РФ учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст.249, а внереализационные доходы - в соответствии с положениями ст.250 Налогового кодекса.
Пунктом 2 ст.249 НК РФ предусматривается определение доходов (выручки) от реализации товаров (работ, услуг) исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за проданные товары, выраженных в денежной и натуральной форме. К натуральной форме относятся и расчеты имуществом организации, в том числе и ценными бумагами.
Вопрос возникает в отношении учета доходов, полученных организациями за реализованные товары (работы, услуги) в виде векселей. Вызван он их двойственной природой. С одной стороны, согласно ст.143 ГК РФ векселя относятся к ценным бумагам. Это дает основание для утверждения, что их стоимость может учитываться в составе доходов дважды: первый раз - при получении векселей в счет оплаты товаров (работ, услуг); второй раз - при их реализации или ином выбытии (в том числе погашении).
При этом, однако, нужно иметь в виду следующее. В соответствии с Федеральным законом от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ и Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341, вексель представляет особый вид ценных бумаг. Он удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя по уплате определенной в них суммы векселедержателю. В этом качестве вексель не может рассматриваться аналогом денежных средств.
Получение векселя третьего лица в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) не может отождествляться и с получением дохода в натуральной форме, поскольку замена стороны (векселедержателя) по обязательству не изменяет содержание первоначального обязательства векселедателя.
Получение векселя от покупателя товаров (работ, услуг) организациями - плательщиками ЕСХН не означает получение ими дохода (в денежной или в натуральной форме). В налоговую базу эти суммы должны включаться только после погашения векселей, либо их передачи в уплату поставщикам товаров (работ, услуг), или после их реализации.