Сущность и методические аспекты учета кассовых операций (стр. 3 из 10)

Кроме того, суммовые разницы могут возникнуть и по процентам по кредиту (займу). Согласно пункту 21 ПБУ 15/01, начисленные проценты по кредитам и займам, суммы которых выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора. При отсутствии официального курса используется курс, определяемый по соглашению сторон.

По пункту 11 ПБУ 15/01 в затраты, связанные с получением и использованием займов, включаются суммовые разницы, относящиеся по причитающимся к оплате процентам по займам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договоров до их фактического погашения.

При возврате суммы займа и выплате процентов счет 66 (67) дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

Пример 2.2

15 ноября 2004 года организация получила заем в сумме 600 000 руб. на погашение задолженности перед поставщиком товаров.

Согласно договору займа:

- сумма займа эквивалентна 20000 долларов США (по курсу на дату получения денежных средств - 30 руб. за 1 долл.);

- заем получен сроком на 6 месяцев;

- на сумму займа начисляются проценты по ставке 18 процентов годовых, которые выплачиваются при погашении займа;

- возврат займа и процентов производится в рублях в сумме, исчисленной по курсу доллара США, установленному Банком России на дату перечисления денежных средств займодавцу;

- возможен досрочный возврат займа. Фирма вернула заем досрочно - 15 декабря 2004 года.

Предположим, что курс Банка России составлял:

- на 31 ноября 2004 года - 30,50 руб./USD;

- на 15 декабря 2004 года - 31 руб./USD. Бухгалтер организации сделал в учете такие записи.

15 ноября 2004 года:

Дебет 51 Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"

- 600000 руб. - получен краткосрочный заем.

31 ноября 2004 года:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"

- 4813,15 руб. (20000 USD х 18% : 365 дн. х 16 дн. х 30,50 руб./USD) - начислены проценты по займу за ноябрь.

15 декабря 2004 года:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"

- 4586,30 руб. (20000 USD х 18% : 365 дн. х 15 дн. х 31 руб./USD) - начислены проценты по займу за декабрь;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 51

- 620000 руб. (20000 USD х 31 руб./USD) - отражен возврат основной суммы займа;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"

- 20000 руб. (20000 USD х (31 руб./USD - 30 руб./USD)) - включена в состав прочих внереализационных расходов суммовая разница по основной сумме долга, образовавшаяся от момента получения займа до даты его возврата;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам" Кредит 51

- 9478,36 руб. (20 000 USD х 18% : 365 дн. х 31 дн. х 31 руб./USD) - перечислены проценты по займу;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"

- 78,91 руб. (9478,36 руб. - 4813,15 руб. - 4586,30 руб.) - включена в затраты, связанные с использованием займа, суммовая разница, образовавшаяся с момента начисления процентов до их фактического перечисления.

Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н (далее - ПБУ 3/2000), заемные средства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли. Пересчет производится по курсу Банка России на дату совершения операций и на дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающая разница между рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте, на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности называется курсовой разницей.

Согласно пункту 11 ПБУ 15/01, в затраты, связанные с получением и использованием кредитов, включаются проценты, причитающиеся к оплате банку по полученному от него кредиту, а также курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

На основании пунктов 12, 14, 18 ПБУ 15/01 и пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99), затраты по кредитам в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией кредитным договорам включаются в текущие расходы организации ежемесячно и учитываются в составе операционных расходов. При этом не имеет значения, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Согласно Инструкции по применению Плана счетов, сумма начисленных к уплате процентов по кредиту отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Начисленные суммы процентов учитываются на счете 66 обособленно.

В соответствии с пунктом 21 ПБУ 15/01 начисленные проценты по причитающимся к оплате кредитам, предоставленным в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действующему на дату начисления процентов по условиям договора.

Согласно пункту 22 ПБУ 15/01 и пункту 7 ПБУ 3/2000, при составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет стоимости обязательств по оплате указанных выше процентов и основной суммы долга в рубли по курсу Банка России, действующему на отчетную дату (последнее число отчетного месяца).

Пунктом 13 ПБУ 3/2000 определено, что возникающие в результате пересчета обязательств в рубли курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или вне реализационные расходы по мере принятия их к бухгалтерскому учету. Однако, как мы говорили выше, курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредиту, отражаются в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 15/01). В связи с этим мы считаем, что курсовые разницы, возникающие от переоценки основной суммы долга по кредитному договору, учитываются в составе внереализационных доходов или расходов, а курсовые разницы, возникающие от переоценки процентов по кредиту, - в составе операционных доходов или расходов.

Для отражения в бухгалтерском учете как внереализационных доходов и расходов, так и операционных доходов и расходов Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета соответственно 91-1 "Прочие доходы" или 91-2 "Прочие расходы"[4].

Пример 2.3

Производственная организация получила в банке кредит в сумме 10 000 евро на срок 91 день на погашение задолженности по оплате полученного от поставщика сырья. Кредит получен 6 сентября 2004 года, и в этот же день валютные средства перечислены поставщику - нерезиденту. Проценты по ставке 15 процентов годовых уплачиваются банку в валюте предоставления кредита одновременно с возвратом кредита 6 декабря 2004 года. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Курс евро по отношению к рублю, установленный Банком России, составлял:

- на 6 июля 2004 года - 35,73 руб./евро;

- на 31 июля 2004 года - 35,05 руб./евро;

- на 31 августа 2004 года - 35,15 руб./евро;

- на 30 сентября 2004 года - 35,99 руб./евро;

- на 5 октября 2004 года - 36,14 руб./евро. Заметьте: курсовые разницы, возникающие при расчетах по договору поставки, в данном примере не рассматриваются. В бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки.

6 июля 2004 года:

Дебет 52 Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"

- 357300 руб. (10 000 евро х 35,73 руб./евро) - получен кратко срочный кредит;

Дебет 60 Кредит 52

- 357300 руб. - перечислены денежные средства поставщику в счет оплаты сырья.

31 июля 2004 года: